- Nowozatrudniony pracownik przeniósł się na stałe wraz z rodziną z innej miejscowości, a pracodawca zaoferował mu mieszkanie, którego jest właścicielem. Znajduje się ono w budynku, w którym jest siedziba firmy. Zatrudniony ponosi koszty rachunków za media (zużycie energii, gazu, wody), a czynsz rozumiany jako opłata dla wynajmującego (użyczającego) jest symboliczny – 100 zł. Rezerwowe lokum m.in. dla zamiejscowych pracowników jest świadczeniem wynikającym z regulaminu wynagradzania. Oprócz stancji pracownik otrzymał też kartę pre-paid z doładowaniem 500 zł. Została ona sfinansowana częściowo ze środków zfśs (w 40 proc.) i ze środków obrotowych (reszta). Jak traktować te świadczenia pod względem podatkowym i składek na ZUS?

– pyta czytelniczka.

Coraz popularniejszym narzędziem, nie tylko motywacyjnym, ale również spełniającym kryteria finansowego wsparcia pracownika, są karty pre-paid (przedpłacone). To rodzaj karty płatniczej zasilanej przez pracodawcę do określonej wartości. Rolą tych kart jest zapewnienie pracownikom środków pieniężnych, bez konieczności wydawania (posiadających formę materialną) znaków pieniężnych (np. banknotów) lub znaków legitymacyjnych. Transakcje dokonywane przy jej użyciu są autoryzowane do wysokości salda na specjalnym technicznym rachunku, który należy zasilić przed użyciem karty.

Świadczenie pieniężne

Z technicznego punktu widzenia karta przedpłacona jest bardzo zbliżona do karty debetowej, bowiem w identyczny sposób przebiega proces autoryzacji transakcji, ich ewidencji i rozliczeń. Nie jest to więc forma niepieniężnego zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub forma usług, przysparzająca pracownikowi korzyści materialnych. Zatem kartę tę należy zakwalifikować jako świadczenie pieniężne. Jako instrument dostępu do określonych środków pieniężnych, pozwala ona bowiem na regulowanie zobowiązań pieniężnych, takich jak płatność za towary lub usługi (z uzasadnienia oddziału ZUS w Gdań sku w interpretacji z 20 wrześ nia 2013 r., DI/100000/451/ 1120/2013).

Zatem karta przedpłacona niewątpliwie stanowi dla pracownika konkretne przysporzenie, które jednak pod pewnymi warunkami mogłoby korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Wśród przychodów zwolnionych jest bowiem wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Rzeczowymi świadczeniami nie są przy tym bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi (art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, teks jedn. DzU z 3 kwietnia 2012 r. nr 64, poz. 361 ze zm.). Ta ulga jest jednak obwarowana następującymi warunkami:

- przedmiotem przychodu musi być świadczenie pieniężne lub rzeczowe (oprócz bonów, talonów),

- trzeba je sfinansować w całości ze środków zfśs (lub funduszy związków zawodowych),

- każde wydane/wypłacone w danym roku świadczenie podlega zsumowaniu, gdyż kwota 380 zł to limit roczny; dopóki zestaw świadczeń go nie przekroczy – nie ma podatku.

Konieczność opłacenia świadczenia w całości z zfśs nie oznacza bynajmniej, że pracodawca ma w 100 proc. wyłożyć środki z tego funduszu. Może np. tylko w określonej części pokryć koszt świadczenia z tego źródła, a resztę dopłaci pracownik.

W przypadku czytelnika część wartości karty pre-paid dla pracownika zakład sfinansował ze środków obrotowych. W związku z tym całe 500 zł zapłacone za podwładnego będzie dla niego przychodem opodatkowanym.

Mniej warunków przy składkach

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Wyłączone są jednak przychody zwolnione ze składek na podstawie § 2 rozporządzenia MPiPS z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU nr 161, poz. 1106 ze zm.; dalej rozporządzenie składkowe). Podstawy wymiaru składek nie stanowią więc m.in. świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Nie ma tu żadnych dodatkowych obostrzeń czy ograniczeń co do wartości, formy świadczenia czy też łączonego sposobu finansowania. Jedyny podstawowy warunek to realizowanie działalności socjalnej zgodnie z ustawą o zfśs. Nie ma więc przeszkód do zastosowania zwolnienia, jeśli pracodawca zaczerpnął środki nie tylko z zfśs, ale również z oddzielnego budżetu. Oczywiście bez składek pozostanie tylko ta część świadczenia, która pochodziła z zfśs. W naszym przypadku będzie to 200 zł. Kwotę 300 zł trzeba dodać do innych przychodów tworzących podstawę oskładkowania.

Tanie mieszkanie

Do przychodów pracownika należy zaliczyć wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, w tym te nieodpłatne, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z faktem wykonywania przez niego pracy. Świadczenie nieodpłatne może mieć postać niepieniężną, np. gdy pracodawca udostępnia pracownikowi lokal mieszkalny. Żadne przepisy prawa nie nakładają na zatrudniającego obowiązku zapewnienia podwładnemu nieodpłatnie bazy noclegowej (chyba że chodzi o podróż służbową). Gdyby pracodawca nie podjął decyzji o oddaniu do dyspozycji pracownika lokalu mieszkalnego, musiałby on sam załatwić sobie kwaterę i ponosić koszty czynszu oraz opłat. A dzięki pracodawcy nie uszczupla swojego portfela.

W omawianej sytuacji pracodawca jest właścicielem nieruchomości mieszkalnej. Na podstawie regulaminu wynagradzania jest to lokal przeznaczony dla pracowników zamiejscowych lub dopiero osiedlających się. Świeżo zatrudniony pracownik otrzymał na start właśnie możliwość skorzystania z tego lokum. Jest osobą, która przeprowadziła się z innej miejscowości, więc oferta pracodawcy jest zapewne atrakcyjna, tym bardziej, że szef zrezygnował z opłaty za wynajem według zasad rynkowych. Pracownik pokrywa tylko opłaty za używanie mediów i płaci niewielką część czynszu. Do celów podatkowych wysokość przychodu należy obliczyć na podstawie art. 11 ust. 2a updof, stosując zasady zawarte w pkt 3, w celu ustalenia wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci zwolnienia z czynszu. Wycenia się je według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku. Przy czym ustalając wartość czynszu nie należy odwoływać się do stawek wynikających z uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego lub innych podmiotów władnych do określania wysokości takich opłat. Mogą one stanowić jednak punkt odniesienia do prawidłowego ustalenia wartości tak otrzymanego świadczenia. Wartość nieodpłatnego świadczenia, wraz z innymi składni- kami pensji, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy. Warto zaznaczyć, że nie będzie tu miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 19 updof. Na mocy tego przepisu, bez podatku pozostaje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie jest jednak adresowane do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 updof – czyli kosztów odpowiednio miesięcznych i rocznych dla pracowników zamiejscowych, dojeżdżających do pracy z innej miejscowości. Co to znaczy? Tyle, że nie będzie spełniona przesłanka zwolnienia, jeżeli pracownik zajmie użyczony lokal na stałe, usytuowany w tej samej miejscowości co zakład pracy. W przypadku pracownika czytelnika, właśnie przeprowadził się on tam, gdzie pracuje – czyli nie ma innego miejsca zamieszkania. Stąd brak prawa do zwolnienia.

Z reguły przychód z tytułu udostępnienia pracownikowi lokalu mieszkalnego jest również oskładkowany. Warto jednak zwrócić uwagę na zwolnienie dotyczące korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegających na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Wśród takich korzyści materialnych może być więc również udostępnienie podwładnemu lokalu mieszkalnego stanowiącego własność pracodawcy, na preferencyjnych warunkach finansowych. Zatem jeśli pracownik ponosi częściową opłatę za mieszkanie (opłaca media, które są częścią np. opłaty do spółdzielni mieszkaniowej, mały czynsz), a korzyść materialna tego rodzaju wynika z regulaminu wynagradzania, to świadczenie lokalowe jest w pełni zwolnione ze składek.

Załóżmy dla potrzeb przykładu, że wynagrodzenie pracownika wynosi 5000 zł miesięcznie, ma prawo do podstawowych kosztów uzyskania przychodów oraz złożył w firmie PIT-2. Pracodawca, w celu ustalenia wartości przychodu z lokalu, w wysokości czynszu, jaki pracownik musiałby zapłacić w razie zawarcia umowy najmu, dowiedział się, że czynsz taki wynosi 1000 zł (bez opłat, bo te ponosi pracownik). Zatem do oskładkowania będzie:

- wartość karty przedpłaconej 300 zł,

- wynagrodzenie 5000 zł.

Natomiast do opodatkowania, oprócz pensji, będzie wartość karty 500 zł oraz wartość czynszu w wysokości 900 zł, gdyż 100 zł, a więc częściową odpłatność ponosi pracownik (1000 zł – 100 zł >patrz lista płac).

Całość nie musi być sfinansowana ze środków socjalnych

Jeśli pracownik ma skorzystać z ulgi w opodatkowaniu przyznanego świadczenia, to pracodawca nie może użyć do zakupu zarówno pieniędzy funduszu, jak i innych, np. obrotowych. Taki zabieg przekreśla zwolnienie i powoduje, że od całej wartości świadczenia trzeba naliczyć podatek dochodowy. Tak wynika m.in. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 marca 2013 r. (ITPB2/415-1171/12/IL). Organ podatkowy stwierdził, że „sformułowanie »sfinansowane w całości z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych« oznacza, że pracodawca bądź związki zawodowe są ze swej strony zobligowane do finansowania lub współfinansowania świadczeń na rzecz określonych osób wyłącznie z wymienionych w tym przepisie funduszy. Przepis ten zatem określa źródło finansowania świadczeń rzeczowych, bądź pieniężnych uznając, że dla zastosowania zwolnienia od podatku koniecznym jest, aby pracodawca nie sfinansował tych świadczeń z innych źródeł niż zakładowy fundusz świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych". Potwierdził to również podsekretarz stanu w MF Maciej Grabowski, który 8 listopada 2011 r. udzielił odpowiedzi w tym zakresie na interpelację nr 49 posła Sławomira Zawiślaka.  Maciej Grabowski wyjaśnił, że: „przepis art. 21 ust. 1 pkt 67 updof nie wyklucza zastosowania zwolnienia w przypadku, gdy z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych pokrywana jest część należności za daną imprezę, a pozostałą kwotę finansuje pracownik z własnych środków. Zastrzeżenie mówiące o »sfinansowaniu w całości« dotyczy środków pracodawcy, zatem świadczenie sfinansowane przez niego w części z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz ze środków obrotowych nie wypełnia dyspozycji omawianego zwolnienia".