Prawidłowe sporządzenie listy płac dla polskich pracowników pracujących za granicą jest dużym wyzwaniem dla służb kadrowo-płacowych. Nie wszystkie programy płacowe są do tego przystosowane, co dodatkowo utrudnia rozliczenie tych osób. Nie zawsze wiemy, które przepisy podatkowe czy zusowskie zastosować w konkretnym przypadku.

Dlatego [b]w pierwszej kolejności musimy ustalić, czy pracownik pracujący za granicą to pracownik odbywający zagraniczną podróż służbową, czy oddelegowany. Przepisy dotyczące opodatkowania i oskładkowania odrębnie regulują bowiem sytuację każdego z nich.[/b]

Wykonywanie zadania służbowego poza stałym miejscem pracy, w terminie i państwie wskazanym przez pracodawcę to podróż służbowa odbywana poza granicami kraju (por. art. 77[sup]5[/sup] § 1 kodeksu pracy). Istotą podróży służbowej jest więc polecenie jej odbycia wydane przez pracodawcę, co oznacza, że zgoda pracownika nie ma tu znaczenia.

[srodtytul]W podróży służbowej[/srodtytul]

Pracownikom odbywającym podróż służbową poza granicami kraju przysługują z tego tytułu diety i inne należności, jak zwrot kosztów: przejazdów, noclegów i innych udokumentowanych wydatków, określonych w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=167999]rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (DzU nr 236, poz. 1991 ze zm., dalej rozporządzenie o zagranicznych podróżach służbowych)[/link].

Pracodawcy spoza sfery budżetowej muszą je stosować, jeśli samodzielnie nie ustalili warunków wypłacania należności za podróże służbowe, przy czym nie mogą wskazać niższej wysokości diet niż 23 zł (art. 77[sup]5[/sup] § 3 – 5 k.p.).

Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości ustalonej w rozporządzeniu o zagranicznych podróżach służbowych są:

- wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na mocy § 2 ust. 1 pkt 15 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=77617]rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU nr 161, poz. 1106 ze zm., dalej rozporządzenie składkowe)[/link] oraz

- zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=DF4AD8F1C4F77B2B7EE97A5BFD5EBC27?id=80474]ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof)[/link].

[srodtytul]Po porozumieniu[/srodtytul]

Nie jest w podróży służbowej pracownik, który w drodze zawartego z pracodawcą porozumienia zgodził się wyjechać na określony czas do pracy w innym państwie, a pracodawca tę zgodę odzwierciedlił w umowie o pracę lub aneksie do umowy istniejącej albo w innej formie. Z reguły zawarte porozumienie gwarantuje pracownikowi odpowiednie wynagrodzenie, dofinansowanie wyżywienia, bezpłatne mieszkanie, zwrot kosztów przejazdów lub inne świadczenia związane z przeniesieniem do pracy za granicą. W takiej sytuacji polski pracodawca nie wysyła pracownika za granicę w drodze jednostronnego polecenia wyjazdu, co jest elementem charakterystycznym dla podróży służbowej i przeniesienia na podstawie art. 42 § 4 k.p.

Dla pracowników oddelegowanych do pracy za granicą polskie przepisy przewidują:

- wyłączenie z podstawy wymiaru składek wynagrodzenia w części odpowiadającej równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju za każdy dzień pobytu, z tym że tak ustalony przychód nie może być niższy od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia, które w 2009 r. wynosi 3193 zł (§ 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego),

- zwolnienie z podatku dochodowego przychodu w wysokości odpowiadającej 30 proc. diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, stosunku służbowym, spółdzielczym stosunku pracy lub wykonywał pracę nakładczą (art. 21 ust. 1 pkt 20 updof); zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzenia pracowników odbywających podróż służbową poza granicami kraju,

- wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz zwolnienie z podatku dochodowego dodatku za rozłąkę do wysokości diety z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, czyli obecnie 23 zł (§ 2 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia składkowego oraz art. 21 ust. 1 pkt 18 updof).

[srodtytul]GDZIE PŁACIMY SKŁADKI ZA DELEGOWANYCH[/srodtytul]

[b]Z zasady odprowadzamy należności do naszego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ale umowy międzynarodowe lub regulacje unijne mogą przewidywać wyjątki[/b]

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=53FBB4C628C6C6D30AD1824CF2AD9669?id=184677]ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zm., dalej ustawa systemowa)[/link] obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym podlegają osoby, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są pracownikami.

Na równi z zatrudnieniem na terytorium Polski uważa się zatrudnienie obywateli polskich za granicą m.in. w przedsiębiorstwach, chyba że umowy międzynarodowe stanowią inaczej. Oznacza to, że [b]co do zasady polscy pracownicy oddelegowani do pracy za granicą przez swoich polskich pracodawców podlegają oskładkowaniu w Polsce. Wyjątki od tej zasady przewidują umowy międzynarodowe, których Polska jest stroną, oraz prawo wspólnotowe.[/b]

W razie wysyłania pracowników do państw, z którymi nie zawarto umów w zakresie zabezpieczenia społecznego i które nie należą do UE/EOG, obowiązek ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego powstaje w Polsce. Jednak oddelegowani pracownicy mogą również podlegać ubezpieczeniom społecznym w drugim państwie, jeżeli prawo wewnętrzne tego państwa tak stanowi. W tej sytuacji może dojść do podwójnego oskładkowania.

[srodtytul]Umowy międzynarodowe[/srodtytul]

W zakresie zabezpieczenia społecznego umowy międzynarodoweobowiązują z państwami byłej Jugosławii, USA i Kanadą (od 1 października 2009 r.).

[b]Według ogólnej zasady wynikającej z tych umów obowiązek ubezpieczenia społecznego powstaje w państwie, w którym pracownik wykonuje pracę. Wyjątek obejmuje tzw. pracowników wysyłanych przez swojego pracodawcę na obszar drugiego państwa w celu wykonywania pracy na rzecz tego pracodawcy[/b]. Pracownicy wysyłani przez cały okres przejściowego zatrudnienia objęci są ubezpieczeniem społecznym według przepisów prawnych państwa, w którym znajduje się siedziba wysyłającego przedsiębiorstwa.

[b]Zatem pracownicy wysyłani przez polskiego pracodawcę do tych państw zgodnie z postanowieniami umów podlegają oskładkowaniu w Polsce, przy czym nie są stosowane żadne formularze zaświadczające, jakiemu ustawodawstwu podlegają.[/b]

Wysyłając pracowników do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego UE/EOG, polscy pracodawcy muszą stosować:

- rozporządzenie Rady (EWG) nr 1408/71 z 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego w stosunku do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek oraz do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (DzUrz WE L 149 z 5 lipca 1971 r., s. 2 i nast. ze zm.),

- rozporządzenie Rady (EWG) nr 574/72 z 21 marca 1972 r. w sprawie wykonywania rozporządzenia (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego w stosunku do pracowników najemnych osób prowadzących działalność na własny rachunek oraz do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (DzUrz WE L 74 z 27 marca 1972 r., s 1 i nast. ze zm.),

- rozporządzenie Rady (WE) nr 859/2003 z 14 maja 2003 r. rozszerzające przepisy rozporządzenia (EWG) nr 1408/71 i rozporządzenia (EWG) 574/72 na obywateli państw trzecich, którzy nie są jeszcze objęci tymi przepisami wyłącznie ze względu na obywatelstwo (DzUrz WE L 124 z 20 maja 2003 r., s. 1 i nast. ze zm.).

[srodtytul]Prawo wspólnotowe[/srodtytul]

Zgodnie z ogólną zasadą prawa wspólnotowego obowiązek ubezpieczenia społecznego powstaje w państwie, na którego terytorium pracownik wykonuje pracę, bez względu na jego miejsce zamieszkania, obywatelstwo czy miejsce siedziby pracodawcy. Od tej zasady prawo unijne przewiduje wyjątek, który dotyczy pracowników delegowanych.

Pracownik najemny zatrudniony na terytorium państwa członkowskiego przez przedsiębiorstwo, w którym jest zwykle zatrudniony i przez które został skierowany do wykonywania pracy na terytorium innego państwa członkowskiego, podlega nadal ustawodawstwu pierwszego państwa członkowskiego, pod warunkiem że przewidywany okres wykonywania tej pracy nie przekracza 12 miesięcy i że nie został on skierowany w miejsce innej osoby, której okres skierowania upłynął. Tak stanowi art. 14 ust. 1 lit. a) rozporządzenia nr 1408/71.

[b]Oznacza to, że w sytuacji delegowania pracownika z Polski do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego UE/EOG na okres do 12 miesięcy pracodawca będzie naliczał, potrącał i odprowadzał składki do polskiego systemu. Dokumentem to potwierdzającym jest formularz E101 poświadczony przez ZUS[/b].

Zasady pozyskiwania formularza E101 zostały zawarte w decyzji Komisji Administracyjnej nr 181 z 13 grudnia 2000 r. Określa ona tzw. warunki wysłania, które obejmują zarówno delegowanego pracownika, jak i jego pracodawcę. Odmowa poświadczenia formularza E101 przez ZUS oznacza, że delegowany pracownik będzie podlegał ubezpieczeniom społecznym w państwie, na którego terenie wykonuje pracę, a polski pracodawca stanie się płatnikiem zagranicznych składek.

[srodtytul]Dłużej niż 12 miesięcy[/srodtytul]

[b]Jeżeli praca za granicą z różnych powodów przedłuży się poza początkowo zakładany okres, to pracodawca przed upływem 12 miesięcy może wdrożyć tzw. procedurę przedłużenia okresu delegowania pracownika na okres kolejnych 12 miesięcy.[/b]

W tym celu przesyła wypełniony w części A formularz E102 (cztery egzemplarze) do właściwej instytucji państwa, w którym wykonywana jest przejściowa praca. Instytucja zagraniczna może wyrazić zgodę lub nie na podleganie ubezpieczeniom społecznym oddelegowanego pracownika w Polsce. Jeśli się nie zgodzi, oddelegowany będzie podlegał ubezpieczeniom społecznym za granicą.

Gdy oddelegowanie za granicą będzie trwało dłużej niż 12 miesięcy lub poświadczono formularz E101 na okres pierwszych 12 miesięcy, ale oddelegowanie przedłuża się o więcej niż kolejne 12 miesięcy albo nie zostało udzielone przedłużenie na formularzu E102, możliwe jest zawarcie porozumienia w trybie art. 17 rozporządzenia nr 1408/71, które pozwoli utrzymać w stosunku do oddelegowanego pracownika polskie ustawodawstwo.

W tej sytuacji pracodawca zwraca się z wnioskiem do ZUS o zawarcie takiego porozumienia, a ZUS sporządza pisemny wniosek o zastosowanie regulacji z art. 17 rozporządzenia nr 1408/71 i kieruje go do instytucji państwa UE/EOG, w którym praca jest lub ma być wykonywana.

Decyzję o zawarciu lub odmowie zawarcia takiego porozumienia podejmuje instytucja państwa, w którym praca jest lub ma być wykonywana. W razie pozytywnej decyzji właściwy oddział ZUS dokonuje poświadczenia na formularzu E101.

[srodtytul]Podstawa wymiaru[/srodtytul]

Stanowi ją w przypadku składek na ubezpieczenia społeczne oddelegowanych pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof.

Przychodem z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania. Przychodem pracowników delegowanych są także wszystkie świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne związane z przeniesieniem do pracy za granicą, jak: dofinansowanie wyżywienia, bezpłatne mieszkanie itp.

Z podstawy wymiaru składek wyłącza się wynagrodzenie w części odpowiadającej równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu za granicą. Ale uwaga: tak ustalony przychód nie może być niższy od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia, które w 2009 r. wynosi 3193 zł (§ 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego).

[ramka][b]Ważne definicje[/b]

[b]Pracodawca[/b] to osoba mająca prawo do prowadzenia prac za granicą i ponosząca za nie ryzyko i odpowiedzialność.

W sytuacji gdy polska firma nie prowadzi działalności za granicą, a jednak wysyła tam swoich pracowników, może dojść do tzw. najmu siły roboczej i warunek dotyczący pracodawcy nie zostanie spełniony. W tych okolicznościach wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu w państwie, gdzie praca jest wykonywana, od pierwszego dnia pobytu.

[b]Zakład[/b] w rozumieniu umów oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa, w tym miejsce zarządu, biuro, zakład fabryczny, warsztat, miejsce wydobywana zasobów naturalnych a także plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne – trwające dłużej niż okres wskazany w danej umowie, najczęściej jest to okres 12 miesięcy (w niektórych umowach sześć, 18 lub 24 miesiące).

Gdy polska firma posiada zakład w państwie, w którym oddelegowany pracownik wykonuje pracę, należy ustalić, kto ponosi ciężar wynagrodzenia: zakład czy polski pracodawca. Jeżeli zakład, to wynagrodzenie pracownika jest opodatkowane w państwie, gdzie wykonuje pracę od pierwszego dnia pobytu.[/ramka]

[srodtytul]JAKIE PRZEPISY MUSIMY STOSOWAĆ PRZY OPODATKOWANIU[/srodtytul]

[b]O tym, czy właściwy będzie fiskus nasz, czy innego państwa, rozstrzyga przede wszystkim miejsce świadczenia pracy[/b]

Z umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu wynika ogólna zasada, że wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw (np. w Polsce) podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie (tzn. w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim państwie (np. w Szwecji).

Jeżeli praca jest świadczona w drugim z umawiających się państw (w Szwecji), wynagrodzenie z tego tytułu może być opodatkowane w drugim państwie (czyli w Szwecji). Zwrot „może być” oznacza, że wynagrodzenie, co do zasady, jest opodatkowane w drugim państwie, zgodnie z jego wewnętrznym prawem. W świetle tych regulacji nie ma znaczenia, czy pracownik wykonuje pracę za granicą w ramach podróży służbowej, czy jest oddelegowany.

[srodtytul]Jest wyjątek[/srodtytul]

Drugie państwo nie opodatkuje wynagrodzeń pracowników, którzy spełnią tzw. zasadę 183 dni. W tej kwestii umowy stanowią, że wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w drugim państwie może być opodatkowane tylko w państwie miejsca zamieszkania, jeżeli zostaną równocześnie spełnione następujące warunki:

- odbiorca wynagrodzenia (pracownik) przebywa w drugim państwie nie dłużej niż czas określony w konkretnej umowie (najczęściej jest to 183 dni w roku podatkowym, kalendarzowym lub w ciągu kolejnych 12 miesięcy, licząc od dnia przybycia do tego państwa) oraz

- wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w drugim państwie siedziby ani miejsca zamieszkania, oraz

- wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

Jeżeli jakikolwiek warunek nie zostanie spełniony, to wynagrodzenie oddelegowanego pracownika lub pracownika w podróży służbowej będzie podlegało opodatkowaniu w państwie, na terenie którego wykonuje pracę od pierwszego dnia pobytu a także w Polsce. Przy czym w Polsce wobec pracownika zostanie zastosowana metoda unikania podwójnego opodatkowania, określona w dwustronnej umowie.

[srodtytul]Sposób liczenia 183 dni[/srodtytul]

Do tego limitu, w świetle komentarza do modelowej konwencji OECD, wlicza się dni fizycznej obecności w danym kraju, w tym dzień przyjazdu i wyjazdu, część dnia i wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy (szkolenia, strajki, zamknięcie przedsiębiorstwa, opóźnienie dostaw), dni choroby (z wyjątkiem zdarzeń uniemożliwiających wyjazd osobie, która w danym przypadku mogłaby uzyskać zwolnienie podatkowe) oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie uwzględnia się pełnego dnia spędzonego poza danym państwem, np. podróży służbowej czy wyjazdu wakacyjnego.

Umowy wyraźnie określają, w jakim okresie liczyć 183 dni. Na przykład w umowach z Irlandią, Włochami, Francją, Ukrainą, USA pobyt 183 dni liczy się w roku kalendarzowym albo w roku podatkowym. W innych umowach, np. z Belgią, Szwecją, Danią, Holandią, Niemcami, Wielką Brytanią – podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Po przekroczeniu 183 dni pobytu oddelegowany pracownik podlega opodatkowaniu za granicą od pierwszego dnia wykonywania pracy.

[srodtytul]W walucie obcej…[/srodtytul]

Powszechną praktyką jest, że wynagrodzenie delegowanym pracownikom określa się w walucie obcej. Problem z jego przeliczeniem na złote pojawia się, kiedy trzeba ustalić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i podstawę opodatkowania. Nowe regulacje w tym zakresie, które weszły w życie 1 stycznia 2009 r., nie rozwiązały tej kwestii.

Zanim dojdzie do wypłaty wynagrodzeń, służby płacowe odpowiednio wcześniej przygotowują listy płac; art. 11 ust. 3 i 4 updof nakazuje przyjąć do przeliczenia przychodu w walutach obcych kurs kupna waluty ogłaszany przez bank, z którego pracownik korzysta na dzień uzyskania przychodu, a jeżeli nie korzysta z usług banku lub bank stosuje różne kursy, kurs średni waluty obcej ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Pamiętajmy, że przychód pracownika powstaje w dniu otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Jeżeli wypłata wynagrodzenia na przykład za czerwiec następuje 10 lipca, to przychód u pracownika powstaje 10 lipca, i stosując kurs średni walut obcych ogłaszany przez NBP należy przyjąć kurs średni z 9 lipca.

[srodtytul]…zwolniony z podatku[/srodtytul]

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 20 updof zwolnione z podatku są przychody z pracy najemnej wykonywanej za granicą w wysokości odpowiadającej równowartości 30 proc. diety przysługującej pracownikom sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju za każdy dzień pobytu za granicą, w którym pracownik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Wysokość diet w poszczególnych państwach określają przepisy rozporządzenia o zagranicznych podróżach służbowych. Jeżeli pracownik np. został oddelegowany do pracy w Wielkiej Brytanii i przebywał tam w czerwcu 30 dni a dieta za dobę podróży w tym państwie wynosi 32 GBP, to przychód zwolniony z podatku wynosi równowartość 288 GBP (32 GBP x 30 proc. x 30 dni).

Pracownicy oddelegowani powinni informować co miesiąc swoich pracodawców o liczbie dni pobytu w danym państwie, by można było już w trakcie roku skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Należy przy tym pamiętać, że płatnik nie powinien wykazywać w informacji PIT-11 przychodów zwolnionych z podatku. Zwolnienie, o którym mowa, nie przysługuje pracownikom odbywającym zagraniczną podróż służbową.

[srodtytul]Dochód, podstawa opodatkowania[/srodtytul]

Jeżeli została spełniona tzw. zasada 183 dni, co oznacza, że dochody pracownika oddelegowanego podlegają wyłącznie opodatkowaniu w Polsce, pracodawca jako płatnik powinien w pierwszej kolejności ustalić dochód z pracy wykonywanej za granicą.

W tym celu od przychodów w walucie obcej odlicza przychód zwolniony o równowartości 30 proc. diety za każdy dzień pobytu za granicą, w którym pracownik pozostawał w stosunku pracy lub stosunkach pokrewnych.

Po odliczeniu diet przychód w walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote zgodnie z art. 11 ust. 3 i 4 updof.

Od przeliczonego przychodu płatnik powinien odliczyć przysługujące pracownikowi zryczałtowane miesięczne koszy uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy (tj. 111,25 zł lub podwyższone 139,06 zł).

Od tak ustalonego dochodu z pracy wykonywanej za granicą płatnik w dalszej kolejności odlicza potrącone ze środków pracownika składki na ubezpieczenia społeczne, które zostały naliczone od przychodów opodatkowanych.

Następnie podstawę opodatkowania zaokrągla do pełnych złotych.

Teraz oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy, które odprowadza do polskiego urzędu skarbowego, właściwego dla siedziby płatnika (art. 32 updof).

Jeśli nie zostały lub nie zostaną spełnione warunki tzw. zasady 183 dni, np. pracownik będzie przebywał w danym państwie dłużej lub ciężar wynagrodzenia ponosi zagraniczny zakład polskiego pracodawcy, to dochody oddelegowanego pracownika podlegają lub będą podlegać również opodatkowaniu za granicą. W tej sytuacji polski pracodawca jako płatnik, na podstawie art. 32 ust. 6 updof, powinien odstąpić od obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Istotą powołanego przepisu jest eliminowanie podwójnego opodatkowania dochodu w trakcie roku podatkowego. Jednak na wniosek pracownika zakład pracy może pobierać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a updof, które dotyczą obliczenia zaliczki przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia.

[b] Jeżeli zatem pracodawca z góry wie, że dochody pracownika oddelegowanego do pracy za granicą podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu za granicą, zaprzestaje poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce. Natomiast pracownik jako osoba podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dochód z pracy za granicą rozliczy w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.[/b]

[ramka][b]Metody zapobiegania podwójnemu obciążeniu[/b]

Pracownicy wysyłani przez polskich pracodawców do pracy za granicą z reguły podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z uwagi na ich miejsce zamieszkania właśnie w tym kraju.

Nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updof, oznacza, że dochody uzyskane z pracy za granicą podlegają rozliczeniu w Polsce z zastosowaniem metod unikania podwójnego opodatkowania, które są określone w umowach.

Umowy przewidują dwie metody:

- wyłączenia z progresją, przewidzianą w art. 27 ust. 8 updof,

- odliczenia proporcjonalnego, określoną w art. 27 ust. 9 i 9a updof.

Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednak dochód ten należy uwzględnić przy wyliczeniu tzw. stopy procentowej, według której będą opodatkowane pozostałe dochody podatnika, np. z umowy o pracę czy działalności wykonywanej osobiście w Polsce. Tę metodę przewiduje większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła (m.in. z Niemcami, Wielką Brytanią, Francją, Szwecją, Hiszpanią, Litwą, Łotwą, Norwegią i od 1 stycznia 2009 r. także z Austrią).

Jeżeli osoba nie uzyskała dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tylko dochody za granicą podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, nie musi w Polsce składać zeznania podatkowego.

Metoda odliczenia proporcjonalnego polega na tym, że dochód uzyskany z pracy za granicą podlega opodatkowaniu w Polsce a podatek zapłacony za granicą można odliczyć od podatku należnego w Polsce do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód zagraniczny. Tę metodę przewidują m.in. umowy z Rosją, Belgią, Danią, Finlandią, Holandią, USA. Jeżeli osoba nie uzyskała dochodów w Polsce, a wyłącznie w wymienionych państwach, to i tak ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, przy czym może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 27g updof.

Metodę odliczenia proporcjonalnego stosuje się także do dochodów z pracy najemnej wykonywanej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. [/ramka]

[srodtytul]PRZYKŁADOWA LISTA PŁAC[/srodtytul]

[b] [link=http://grafik.rp.pl/grafika2/369953]Zobacz przykładową listę płac (pdf)[/link][/b]

Powyższa przykładowa lista płac została przygotowana za czerwiec 2009 r. przy założeniu, że wynagrodzenia były wypłacone w PLN 10 lipca.

Do przeliczenia przychodów zastosowałam kursy średnie walut obcych ogłoszone przez NBP z 9 lipca, według tabeli NBP nr 132/A/NBP/2009, które wynosiły:

- kurs średni euro 4,3577 PLN/EUR

- kurs średni dolara 3,1222 PLN/USD

- kurs średni funta szterlinga 5,0439 PLN/GBP

[b]1. Leśniak Stanisław[/b]

Spółka z siedzibą w Polsce oddelegowała go do pracy we Francji na okres od 1 czerwca 2009 r. do 31 października 2009 r. W aneksie do umowy o pracę określono wynagrodzenie w wysokości 4000 euro oraz dodatek mieszkaniowy w wysokości 350 euro płatny co miesiąc. Pracodawca uzyskał dla tego pracownika formularz E101, co oznacza, że podlega on ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu w Polsce.

Skoro oddelegowany pracownik będzie wykonywał w 2009 r. pracę na terytorium Francji przez okres 153 dni i polski pracodawca nie posiada w tym państwie zakładu, to zgodnie z art. 15 ust. 2 polsko-francuskiej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu (DzU z 1977 r. nr 1, poz. 5) dochody z pracy we Francji podlegają wyłącznie opodatkowaniu w Polsce.

Pracodawca zastosuje w jego przypadku koszty uzyskania przychodu 111,25 zł, stawkę podatku 18 proc. i kwotę zmniejszającą zaliczkę na podatek 46,33 zł (dysponuje PIT-2).

Sposób wyliczenia poborów netto został przedstawiony w poz. 1 listy płac:

- przychód ogółem powstał 10 lipca 2009 r. i wyniósł 18 956 zł

(4350 euro x 4,3577 zł/euro)

- podstawa ubezpieczenia społecznego 13 073,10 zł

([4350 euro – 1350 euro {45 euro x 30 dni}] x 4,3577 zł/euro)

- podstawa ubezpieczenia zdrowotnego 11 280,78 zł

(13 073,10 zł – 1792,32 zł [składki na ubezpieczenia społeczne])

- podstawa opodatkowania 15 288 zł

(4350 euro – 405 euro [45 euro x 30 proc. x 30 dni] = 3945 euro x 4,3577 zł/euro = 17 191,13 zł – 1792,32 zł – 111, 25 zł)

- potrącona zaliczka na podatek dochodowy 2705,51 zł

([15 288 zł x 18 proc.] – 46,33 zł)

- należna zaliczka na podatek dochodowy do urzędu skarbowego 1831 zł

(2705,51 zł – 874,26 zł [składka zdrowotna])

- kwota do wypłaty 14 317,41 zł

(18 956 zł – 1792,32 zł – 1015,27 zł [pełna składka zdrowotna] – 1831 zł)

- pracodawca powinien w PIT-11 za 2009 r. w przychodach, o których mowa w poz. 36, uwzględnić kwotę 17 191,13 zł (przychód ogółem pomniejszony o przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 updof)

[b]2. Kozerski Piotr[/b]

Spółka z siedzibą w Polsce posiada zakład na terenie Niemiec. Do pracy w tym zakładzie oddelegowała swojego pracownika na okres od 1 czerwca 2009 r. do 30 września 2009 r. Wynagrodzenie pracownika w kwocie 12 000 zł ponosi i wypłaca zakład w Niemczech.

Pracodawca uzyskał dla oddelegowanego pracownika formularz E101, co oznacza, że podlega on ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu w Polsce.

W tej sytuacji pobyt oddelegowanego pracownika do pracy na terytorium Niemiec nie przekroczy 183 dni, ale ponieważ jego wynagrodzenie jest pokrywane przez zakład niemiecki, podlega opodatkowaniu w Niemczech, zgodnie z art. 15 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (DzU z 2005 r. nr 12, poz. 90). Na mocy art. 32 ust. 6 updof pracodawca nie nalicza i nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy w Polsce.

Sposób wyliczenia poborów netto został przedstawiony w poz. 2 listy płac:

- przychód ogółem powstał 10 lipca 2009 r. i wyniósł 12 000 zł

- podstawa ubezpieczenia społecznego 6509,30 zł

(12 000 zł – 5490,70 zł [42 euro x 30 dni x 4,3577 zł/euro])

- podstawa ubezpieczenia zdrowotnego 5616,87 zł

(6509,30 zł – 892,43 zł [składki na ubezpieczenia społeczne])

- podstawa opodatkowania 0

- potrącona zaliczka na podatek dochodowy 0

- kwota do wypłaty 9602,05 zł

(12 000 zł – 892,43 zł – 505,52 zł [składka zdrowotna] – kwota podatku niemieckiego obliczona przez zakład np. po przeliczeniu 1000 zł)

- pracodawca powinien w PIT-11 za 2009 r. w dochodach zwolnionych z podatku, o których mowa w poz. 39, uwzględnić kwotę 10 241,54 zł

(przychód ogółem 12 000 zł – przychód zwolniony 1647,21 zł [42 euro x 30 proc. x 30 dni = 378 euro x 4,3577 zł/euro] – koszty uzyskania 111,25 zł)

[b]3. Janik Alfred[/b]

Spółka z siedzibą w Polsce oddelegowała go do pracy na terytorium Rosji na okres od 1 czerwca 2009 r. do 31 marca 2010 r. W aneksie do umowy o pracę określono wynagrodzenie miesięczne w wysokości 2500 USD. Oddelegowany pracownik podlega ubezpieczeniem społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu w Polsce.

Stosownie do art. 12 ust. 2 polsko-rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (DzU z 1993 r. nr 125, poz. 569), jeżeli pobyt pracownika w danym roku kalendarzowym przekroczy 183 dni, jego dochód podlega opodatkowaniu w Rosji.

W tej sytuacji pracodawca na podstawie art. 32 ust. 6 updof odstąpił od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce w 2009 r., ponieważ dochody oddelegowanego pracownika będą podlegać opodatkowaniu w Rosji.

Sposób wyliczenia poborów netto został przedstawiony w poz. 3 listy płac:

- przychód ogółem powstał 10 lipca 2009 r. i wyniósł 7805,50 zł

(2500 USD x 3,1222 zł/USD)

- podstawa ubezpieczenia społecznego 3193 zł (wyłączenie 50 USD x 30 dni x 3,1222 zł/USD = 3122,20 zł, skoro podstawa po wyłączeniu jest niższa niż kwota 3193 zł, podstawę wymiaru składek stanowi kwota 3193 zł)

- podstawa ubezpieczenia zdrowotnego 2755,23 zł

(3193 zł – 437,77 zł [składki na ubezpieczenia społeczne])

- podstawa opodatkowania 0

- potrącona zaliczka na podatek dochodowy 0

- kwota do wypłaty 7119,76 zł

(7805,50 zł – 437,77 zł – 247,97 zł [składka zdrowotna])

- pracodawca powinien w PIT-11 za 2009 r. w przychodach, o których mowa w poz. 36, uwzględnić kwotę 6400,51 zł (2500 USD – przychód zwolniony [50 USD x 30 proc. x 30 dni] x 3,1222 zł/USD)

[b]4. Kowalski Paweł[/b]

Polski oddział firmy brytyjskiej oddelegował go do pracy w Wielkiej Brytanii na okres dwóch miesięcy, tj. od 1 czerwca 2009 r. do 31 lipca 2009 r. Oddelegowany pracownik wykonywał już pracę na terenie Wielkiej Brytanii w okresie od 1 września 2008 r. do 31 stycznia 2009 r. (153 dni). Wynagrodzenie za pracę w Wielkiej Brytanii określono na 3000 GBP.

Pracodawca uzyskał dla oddelegowanego pracownika formularz E101, co oznacza, że podlega on oskładkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania (DzU z 2006 r. nr 250, poz. 1840), jeżeli pracownik przebywa w Wielkiej Brytanii dłużej niż 183 dni liczonych podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, to jego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii.

W tej sytuacji łączna długość pobytu pracownika w Wielkiej Brytanii będzie wynosić 214 dni, gdyż pierwszy okres pobytu wynosił 153 dni (liczony od 1 września 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r.), do którego dodajemy kolejne okresy pobytu w poszczególnych miesiącach, tj. czerwca i lipca.

Nowy 12-miesięczny okres należy liczyć od 15 czerwca 2009 r. Jak widać, okresy te nakładają się i aby przerwać bieg tego okresu, przerwa między poszczególnymi pobytami pracownika na terenie Wielkiej Brytanii powinna wynosić co najmniej 12 miesięcy.

Skoro pracownik przekroczy 183 dni pobytu w Wielkiej Brytanii, jego dochody z pracy tam wykonywanej będą opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Zatem pracodawca, kierując się art. 32 ust. 6 updof, nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.

Sposób wyliczenia poborów netto został przedstawiony w poz. 4 listy płac:

- przychód ogółem powstał 10 lipca 2009 r. i wyniósł 15 131,70 zł

(3000 GBP x 5,0439 zł/GBP)

- podstawa ubezpieczenia społecznego 10 289,56 zł

({3000 GBP – 960 GBP [32 GBP x 30 dni]} x 5,0439 zł)

- podstawa ubezpieczenia zdrowotnego 8878,87 zł

(10 289,56 zł – 1410,69 zł [składki na ubezpieczenia społeczne])

- podstawa opodatkowania 0

- potrącona zaliczka na podatek dochodowy 0

- kwota do wypłaty 12 921,91 zł

(15 131,70 zł – 1410,69 zł – 799,10 zł [składka zdrowotna])

- pracodawca powinien w PIT-11 za 2009 r. w dochodach zwolnionych z podatku, o których mowa w poz. 39, uwzględnić kwotę 13 567,81 zł

(przychód ogółem 3000 GBP – przychód zwolniony 288 GBP [32 GBP x 30 proc. x 30 dni] = 2712 GBP x 5,0439 zł = 13 679,06 zł – 111,25 zł).

[i][b]Autorka jest doradcą podatkowym[/b][/i]