Przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych wprowadzone do ustawy o VAT mające na celu wdrożenie dyrektywy Rady UE 2018/1910 nie wydają się podatnikom wystarczająco klarowne. Problemy pojawiają się, gdy środkowy podmiot w łańcuchu przekazuje polskiemu dostawcy polski nr VAT UE.

Poniżej rozważymy jak opodatkować poszczególne dostawy, jeżeli w transakcji biorą udział trzy podmioty, przy czym towar jest przewożony bezpośrednio od pierwszego dostawcy z Polski do ostatniego nabywcy w Niemczech, gdzie organizatorem transportu jest pierwszy dostawca.

Co wynika z przepisów

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Transakcje łańcuchowe stanowią specyficzny rodzaj dostaw, w których uczestniczą co najmniej trzy podmioty, lecz towary są transportowane bezpośrednio między pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu. Z przepisu wynika, że transport towarów można przypisać wyłącznie do jednej z dostaw w łańcuchu. Oznacza to, że tylko jedna transakcja znajdująca się w łańcuchu dostaw może być uznana za transakcję „ruchomą", która może korzystać z zerowej stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Pozostałe transakcje, zwane „nieruchomymi", są opodatkowane według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Należy podkreślić, że zastosowanie stawki zero proc. dla WDT możliwe jest przy spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie o VAT, w szczególności w zakresie posiadania odpowiednich dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego UE.

Organizacja transportu

W ramach tzw. pakietu SLIM VAT 2 został wprowadzony do ustawy o VAT art. 22 ust. 2e, który obowiązuje od 1 października 2021 r. Przepis ten dookreśla zasady, które wcześniej wynikały z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Stosownie do art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez pierwszego dostawcę, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie. I tak, jeżeli transport organizuje pierwszy podmiot w łańcuchu, to ruchoma jest pierwsza dostawa (pomiędzy pierwszym a drugim podmiotem).

Zgodnie z art. 22 ust. 2c w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot. Przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy organizatorem transportu jest pierwszy podmiot w łańcuchu. Wyjątek, o którym mowa w art. 22 ust. 2c ustawy o VAT, ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy organizatorem transportu jest podmiot pośredniczący, co wynika bezpośrednio z definicji podmiotu pośredniczącego zawartej w art. 22 ust. 2d ustawy o VAT.

Trzeba jednak podkreślić, że stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, WDT ma miejsce, jeżeli nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W związku z tym, dostawą ruchomą jest dostawa od dostawcy na terenie Polski (pierwszy podmiot) do drugiego podmiotu w łańcuchu. Aby jednak dostawa od pierwszego dostawcy do drugiego mogła być potraktowana jako WDT, niezbędne jest, aby drugi podmiot był zarejestrowany dla potrzeb VAT UE w innym państwie niż Polska i podał ten numer na potrzeby tej transakcji. Jeżeli drugi podmiot w łańcuchu nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE na terenie innego państwa niż Polska i poda swojemu dostawcy polski numer VAT UE, to transakcja, pomimo że ruchoma, jest opodatkowana jak krajowa transakcja, co do zasady z zastosowaniem stawki 23 proc.

Druga dostawa od drugiego podmiotu do trzeciego podmiotu w Niemczech jest transakcją nieruchomą, lokalną, opodatkowaną we Niemczech, niezależnie od tego czy drugi podmiot jest zarejestrowany do VAT UE także poza Polską.

Aby zatem prawidłowo ustalić która dostawa jest ruchoma, należy w pierwszej kolejności skupić się na tym, który podmiot zleca transport towarów.

Autorka jest starszym konsultantem podatkowym w TAXEO Komorniczak i Wspólnicy sp.k.

Podstawa prawna:

- art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2, 2c, 2d i 2e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.)