Wprowadzona w roku 2021 zmiana zasad opodatkowania spółek komandytowych, w następstwie której spółki te stały się podatnikami CIT, wywołała wiele pytań odnoszących się do zagadnień niejako cittowarzyszących tej nowelizacji. Problematyka, która niewątpliwie wymaga analizy, to opodatkowanie wspólników spółki komandytowej w zakresie dochodów osiąganych za jej pośrednictwem. W tym aspekcie trzeba przypomnieć, że to spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT, natomiast jej wspólnicy osiągają przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych odpowiednio jako:

- przychody z dywidend i udziałów w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) oraz

- przychody z zysków kapitałowych wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (przychody z dywidend i udziału w zyskach osób prawnych).

Szczególne rozwiązania

W świetle ustaw o PIT i o CIT zasadą jest, że zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu dywidend oraz innych przychodów w zyskach osób prawnych pobiera się w wysokości 19 proc. (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, art. 22 ust. 1 pkt ustawy o CIT). Jednocześnie jednak w obu tych ustawach przewidziane zostały szczególne rozwiązania w zakresie pomniejszenia tego zryczałtowanego podatku w przypadku opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiąganych przez komplementariuszy spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Mianowicie, w myśl art. 30a ust. 6a ustawy o PIT (art. 22 ust. 1a ustawy o CIT) zryczałtowany podatek z tytułu przychodów z dywidend oraz innych przychodów w zyskach osób prawnych uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, a także spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego został uzyskany przychód z tytułu udziału w zysku.

Przykład

ABC Jan Nowak spółka komandytowa osiągnęła w ciągu roku podatkowego 2021 dochód w wysokości 100 000 zł, od którego wykazano w zeznaniu rocznym podatek dochodowy w wysokości 19 000 zł (100 000 x 19 proc.). Po zamknięciu roku podatkowego i złożeniu zeznania CIT-8 spółka postanowiła wypłacić zyski z roku 2021 wspólnikom, w tym Janowi Nowakowi – komplementariuszowi spółki, któremu przyznano kwotę 40 500 zł, ponieważ zgodnie z umową spółki przysługuje mu 50-proc. udział w zyskach.

Dokonując wypłaty spółka będzie obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego wg stawki 19 proc. Oznacza to zatem, że wartość ustalonego zryczałtowanego podatku dochodowego wyniesie 7695 zł (40 500 x 19 proc.). Jednak stosując mechanizm pomniejszenia, stosownie do art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, spółka komandytowa jako płatnik nie pobierze podatku. Połowa (50 proc.) przypadającego na wskazanego komplementariusza podatku zapłaconego przez spółkę wynosi 9500 zł (19 000 zł x 50 proc.). Tymczasem podatek od udziału w zyskach osób prawnych podatnika to 7695 zł. Oznacza to zatem, że wartość przypadającego na wspólnika podatku zapłaconego przez spółkę przekracza wartość zryczałtowanego podatku obliczonego od wypłaconego mu całego przypadającego na niego udziału w zyskach. Gdyby jednak przykładowo wskazana spółka była opodatkowana 9-proc. podatkiem dochodowym (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), to kwota przypadającego na podatnika podatku zapłaconego przez spółkę wynosiłaby jedynie 4500 zł. Natomiast spółka, wypłacając przypadający na podatnika udział w jego zysku (w takim przypadku 45 500 zł), stosując art. 30a ust. 6a ustawy o PIT pobrałaby 4145 zł zryczałtowanego podatku (45 500 x 19 proc. – 4500 = 4145).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na kilka szczególnych, istotnych rozwiązań.

1. Regułą jest, że zryczałtowany podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT. Nie jest więc możliwe pomniejszenie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach o współczynnik przypadającego na podatnika podatku zapłaconego na podstawie innej regulacji niż art. 19 ustawy o CIT. Tym samym zapłacony przez spółkę np. podatek z tytułu kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box – art. 24d ustawy o CIT), zapłacony przez spółkę podatek od dywidend (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT) czy też wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. minimalny podatek dochodowy (art. 24ca ustawy o CIT) nie będą stanowiły podstawy dla dokonania pomniejszenia.

2. Wartość dokonanego pomniejszenia nie może przekroczyć wartości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustalonego stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT).

3. Jeżeli komplementariusz uzyskuje przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, to pomniejszenie przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.

Zmiany wprowadzone przez Polski Ład

Mechanizm pomniejszenia podatku komplementariusza spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej spowodował, że prowadzenie działalności gospodarczej w formule tych spółek osobowych od 1 stycznia 2022 r. ponownie jest rozwiązaniem atrakcyjnym podatkowo. W przypadku komplementariuszy takich spółek prowadzi ono bowiem de facto do jednopłaszczyznowego opodatkowania ich dochodów z zastosowaniem efektywnej stawki podatku dochodowego na poziomie 19 proc.

Co więcej, w porównaniu do prowadzenia aktywności gospodarczej w formule innych spółek osobowych (np. spółka jawna), w związku ze zmianami wprowadzonymi Polskim Ładem, wspólnicy spółek komandytowych płacą w roku 2022 zryczałtowaną składkę zdrowotną na poziomie 559,89 zł bez względu na wysokość osiągniętych przychodów czy dochodu spółki komandytowej. Natomiast wspólnicy spółek komandytowo-akcyjnych w ogóle nie podlegają ZUS. Ponadto, aktualnie wspólnicy spółek komandytowych czy komandytowo-akcyjnych, jako podatnicy osiągający przychody z udziału w zyskach osób prawnych (przychody o charakterze dywidendowym) nie podlegają z tego tytułu daninie solidarnościowej. Te rozwiązania sprawiły w efekcie, że pomimo objęcia w roku 2021 spółek komandytowych podatkiem CIT (spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami CIT od roku 2014) te formy prowadzenia działalności gospodarczej przeżywają aktualnie swój renesans. Decydując się na takie rozwiązanie trzeba jednak pamiętać o pełnym zakresie odpowiedzialności jaki w takich spółkach ponosi ich komplementariusz.

Gdzie są wątpliwości

W praktyce życia gospodarczego powszechnym rozwiązaniem jest wypłacanie w trakcie trwania roku obrotowego wspólnikom spółek komandytowych zaliczek na poczet zysku. Sytuacja ta w odniesieniu do nowych zasad opodatkowania wspólników takich spółek budzi uzasadnione wątpliwości i to w kilku obszarach.

1. Pierwszym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest kwestia ustalenia istnienia samego obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet udziału zysku.

2. Druga kwestia, uzależniona od odpowiedzi na pierwsze pytanie, to ustalenie, czy w przypadku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczki na poczet zysku wypłacanej w trakcie roku obrotowego zachodzą podstawy dla stosowania mechanizmów odliczeń przewidzianych w art. 30a ust. 6a – 6e ustawy o PIT (art. 22 ust. 1a – 1e ustawy o CIT).

Odnosząc się do pierwszego z ww. zagadnień, trzeba zauważyć, że zasadą jest, iż na spółce wypłacającej wspólnikowi zyski ciąży obowiązek płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, art. 26 ust. 1 ustawy o CIT). Stąd organy podatkowe prezentują pogląd, że spółka komandytowa jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, wypłacając w trakcie roku wspólnikowi – komplementariuszowi zaliczkę na poczet udziału w zyskach, obowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 19 proc. Co więcej, jak wskazuje fiskus w wielu interpretacjach indywidualnych, na etapie wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku komplementariuszowi takiej spółki, spółka ta jako płatnik podatku dochodowego, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy, nie może stosować pomniejszenia tego podatku na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT (art. 22 ust. 1a ustawy o CIT). To możliwe jest dopiero po ostatecznym ustaleniu wartości podatku spółki za dany rok, a zatem dopiero po złożeniu zeznania rocznego.

„Tak więc, do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT nie jest możliwe. W konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy PIT od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT” (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2021 r., 0113-KDIPT2-3.4011. 355.2021.2.NM).

Spółka komandytowa, zdaniem fiskusa wypłacając w trakcie roku komplementariuszowi zaliczkę na poczet zysku, jest zatem obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w pełnej wysokości, bez możliwości zastosowania przewidzianego mechanizmu pomniejszenia tego podatku. Dopiero znając ostateczną wartość podatku dochodowego należnego od spółki za dany rok komplementariusz może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty pobranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego. Nastąpi to zatem po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu przez spółkę zeznania rocznego.

Odmienne stanowisko sądów

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z 13 lipca 2021 r. (I SA/Kr 789/21, I SA/Kr 790/21, I SA/Kr 791/21, I SA/Kr 792/21, I SA/Kr 793/21, I SA/Kr 794/21, I SA/Kr 795/21 – orzeczenia nieprawomocne) uchylił interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Orzekł, że „Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”. Zdaniem WSA w Krakowie, nie jest zatem możliwe obliczenie zryczałtowanego podatku na etapie wypłaty zaliczek na poczet zysku komplementariusza, ponieważ wartość podatku spółki komandytowej będzie wynikała dopiero z zeznania rocznego spółki. Dlatego dopiero z chwilą ustalenia wartości podatku spółki będzie znana wartość zobowiązania podatkowego ciążącego na komplementariuszu spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18) dokonał już uprzednio takiej kwalifikacji w odniesieniu do opodatkowania zaliczek na poczet zysku wypłacanych w trakcie roku komplementariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to dużą rozbieżność w stanowisku organów podatkowych oraz we wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Autor jest doradcą podatkowym

Podstawa prawna:

-art. 22 ust. 1 – 1e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.)

-art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a – 6e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.)