Zgodnie z ustawą o rachunkowości jednostka powinna dokonywać oceny należności i aktualizować ich wartość uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty. Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości aktualizacji podlegają:

- należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym,

- należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,

- należności kwestionowane przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna,

- należności stanowiące równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego (czyli odsetki od należności objętych już odpisem aktualizującym),

- należności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności.

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji, natomiast należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.

Koszty

Wierzytelności można uznać za nieściągalne gdy zostaną spełnione przesłanki wskazane w ustawie o CIT oraz w ustawie o PIT.

Zgodnie z art. 16 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zmniejszenie strat

Podatki dochodowe pozwalają na zmniejszenie „strat” z tytułu nieściągalnych wierzytelności poprzez następujące działania:

1) uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności,

2) udokumentowanie nieściągalności wierzytelności,

3) sprzedaż wierzytelności,

4) umorzenie wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust ustawy o CIT nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:

- dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

- zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

Przykład

Spółka nie dysponuje żadnym postanowieniem, ani protokołem potwierdzającym fakt nieściągalności wierzytelności wymienionym w art. 16, a spełnienie warunku udokumentowania nieściągalności spółka wywodzi z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, informacji zawartych na portalu podatkowym VAT, a także z okoliczności, że spółka (dłużnik) nie posiada aktualnej siedziby. Należy stwierdzić, że spółka nie dysponuje dokumentem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, tym samym nie można stwierdzić że nieściągalność przysługujących spółce wierzytelności została w odpowiedni sposób udokumentowana.

Stanowisko takie potwierdził to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2020 r. (0111-KDIB1-2.4010. 404.2020.2.BD).

Według indywidualnej interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2019 r. (0111-KDIB1-1.4010. 100.2019.2.BK), w sytuacji gdy wierzyciel posiada kilka wierzytelności od jednego dłużnika, a tylko w stosunku do jednej z nich uzyskał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, to do kosztów uzyskania przychodów może on zaliczyć jedynie tę jedną wierzytelność. Postanowienie o nieściągalności musi być wydane przez organ egzekucyjny. Dodatkowo dokument musi dotyczyć konkretnej należności.

Wierzytelności o niewielkiej wartości

W przypadku wierzytelności o niewielkiej wartości, dochodzenie takich kwot może być często nieopłacalne lub w dużym stopniu utrudnione dlatego ustawodawca pozwolił na wprowadzenie dokumentu uzasadniającego zaliczenie wierzytelności do kosztów zwanego protokółem sporządzonym przez podatnika.

Przykładowe wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

- opłaty sądowe;

- opłaty kancelaryjne;

- wynagrodzenie biegłych;

- koszty ogłoszeń;

- wydatki związane z wyjazdem komornika.

Ewidencja księgowa

Przedstawiamy przykładowe księgowanie wierzytelności nieściągalnych:

1. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość przeterminowanej należności:

Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto „Odpisy aktualizujące wartość należności”.

2. Otrzymanie zapłaty za należność wraz z odsetkami za zwłokę, czyli rozwiązanie odpisu na należność wątpliwą i odpisu na odsetki:

Wn „Odpisy aktualizujące wartość należności”

Ma „Pozostałe przychody operacyjne”

Ma „Przychody finansowe” – dotyczy odsetek

3. Spisanie nieściągalnej należności wcześniej objętej odpisem aktualizującym:

Wn konto „Odpisy aktualizujące wartość należności”

Ma konto „Pozostałe koszty operacyjne”

4. Ostateczne spisanie w koszty nieściągalnej należności:

Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto „Rozrachunki z odbiorcami”.