Do 2021 r. obowiązek sporządzania dokumentacji dotyczył wyłącznie transakcji bezpośrednio rajowych, czyli takich, gdzie podatnik dokonywał transakcji bezpośrednio z podmiotem mającym miejsce siedziby lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, po przekroczeniu progu 100 000 zł.
W myśl tych przepisów do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są zobowiązani podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi dokonujący transakcji kontrolowanej lub transakcji innej niż transakcja kontrolowana, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raj podatkowy) oraz wartość tej transakcji za rok podatkowy przekracza 500 000 zł. Zgodnie z art. 1b ustawy o CIT domniemywa się, że rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w raju podatkowym, jeżeli druga strona transakcji dokonuje w roku podatkowym lub roku obrotowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd w raju podatkowym.
Tym samym dla powstania obowiązku dokumentacyjnego muszą zaistnieć następujące przesłanki:
Z uwagi na fakt, iż przepisy te budziły wiele wątpliwości po stronie podatników, Ministerstwo Finansów opublikowało 21 grudnia 2021 r. projekt Objaśnień podatkowych w zakresie Obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla tzw. pośrednich transakcji rajowych (dalej: Objaśnienia MF). Na ten moment nie została wydana finalna wersja Objaśnień. W projekcie Ministerstwa Finansów znajduje się wiele licznych wskazówek w zakresie interpretacji definicji rzeczywistego właściciela oraz dochowania należytej staranności w tym zakresie.
Rzeczywisty właściciel
W celu uwolnienia się od obowiązku dokumentacyjnego podatnicy muszą obalić domniemanie, jakie wynika z art. 1b ustawy o CIT oraz ustalić, kto jest rzeczywistym właścicielem należności. Dla obalenia domniemania konieczne jest wykazanie okoliczności przeciwnej, która mówi o tym, iż rzeczywisty właściciel nie jest podmiotem rajowym. W tym zakresie musi zostać dochowana należyta staranność.
Zgodnie z Objaśnieniami MF pojęcie rzeczywistego właściciela należy rozumieć zgodnie z przepisami art. 4a pkt 29 ustawy o CIT = rzeczywisty właściciel to podmiot, który:
Ponadto Objaśnienia MF doprecyzowują, iż przy ocenie powyższego należy brać po uwagę jedynie transakcje zakupowe, czyli takie, które finalnie wiążą się z transferem należności na rzecz podmiotu z raju podatkowego.
Przykład
Podmiot A, będący polskim rezydentem, dokonuje zakupu towarów od podmiotu B, będącego rezydentem niemieckim, na kwotę 600 000 zł. Podmiot B dokonuje rozliczeń z tytułu odsetek z zaciągniętej pożyczki z podmiotem C, który jest podmiotem rajowym. W myśl przepisów należy domniemywać, że podmiot C jest rzeczywistym właścicielem należności oraz że istnieje obowiązek dokumentacyjny. W celu uwolnienia się od obowiązku należy udowodnić, że podmiot C nie jest rzeczywistym właścicielem należności przekazanej przez podmiot A na rzecz podmiotu B.
Dochowanie należytej staranności
Objaśnienia MF wskazują, iż podatnik dokonując weryfikacji rzeczywistego właściciela powinien bazować na danych mu dostępnych, w tym na informacjach zgromadzonych w ramach procedur już realizowanych u podatnika. Warto podkreślić, iż ustalenie rzeczywistego właściciela dla wypłacanych należności jest zadaniem trudnym dla podatników z uwagi na ogólną definicję rzeczywistego właściciela zawartą w przepisach, a także często niechęć drugiej strony transakcji do udostępniania jakichkolwiek informacji.
Zgodnie z Objaśnieniami MF dla dochowania należytej staranności wystarczające jest pozyskanie oświadczenia od drugiej strony transakcji, w ramach którego wskazane będzie, że jest ona rzeczywistym właścicielem należności w ramach realizowanej transakcji oraz że nie dokonuje rozliczeń z podmiotami z raju podatkowego. Oświadczenie powinno określać zakres przedmiotowy i czasowy, do którego się odnosi, a także powinno zostać podpisane przez umocowanych przedstawicieli kontrahenta. Objaśnienia MF wskazują również, iż oświadczenia mogą być zbierane ex post, a w przypadku ich bieżącego sporządzania w trakcji roku niezbędne jest zachowanie mechanizmu aktualizacji w przypadku zmiany okoliczności.
Co istotne, oświadczenie jest wystarczające jedynie w sytuacji, gdy podatnik ma pewność, że jest zgodne z rzeczywistością. W sytuacji bowiem, gdy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że dane zawarte w oświadczeniu nie są zgodne z rzeczywistością, nie zostaje dochowana należyta staranność. W takim wypadku niezbędna jest dalsza weryfikacja na podstawie dostępnych dla podatnika informacji, których przykładowy katalog został podany przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach:
Warto podkreślić, że przypadku gdy drugą stroną transakcji jest podmiot powiązany, Objaśnienia MF wskazują na konieczność weryfikacji dodatkowych informacji, których przykładowy katalog został zawarty w treści Objaśnień MF.
Zdaniem autorki
Joanna Tomczak - doradca podatkowy, Senior Associate we wrocławskim biurze Rödl & Partner
Biorąc pod uwagę opisane zmiany w przepisach, aby uniknąć sankcji za brak dokumentacji cen transferowych, zalecana jest szczegółowa weryfikacja obowiązków dokumentacyjnych w zakresie transakcji pośrednio-rajowych a tym samym dochowanie standardu należytej staranności w tym zakresie. Powyższe istotne jest o tyle, iż transakcje pośrednio-rajowe należy również wykazać w Informacji o cenach transferowych, tj. TPR-C, a także dotyczy ich Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji i rynkowości cen.
Wydanie projektu Objaśnień MF należy ocenić pozytywnie, z uwagi na fakt, iż wyjaśnia ono wiele powstałych w przepisach wątpliwości. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż do tej pory nie została wydana finalna wersja Objaśnień MF oraz nie jest znany przewidywany czas na ich opublikowanie. Dlatego warto na bieżąco śledzić poczynienia Ministerstwa Finansów w tym zakresie.
Próg kwotowy
W myśl art. 11a ustawy o CIT, aby powstał obowiązek dokumentacyjny, podatnik powinien dokonywać transakcji z kontrahentem powiązanym lub niepowiązanym na kwotę przekraczającą 500 000 zł. Próg ten dotyczy kwot netto oraz odnosi się do transakcji jednorodnych, realizowanych z jednym kontrahentem.
Przy określaniu wartości transakcji należy zatem brać pod uwagę obowiązujące przepisy dotyczące jednorodności transakcji, przy ocenie której należy uwzględnią następujące okoliczności:
- jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
- kryteria porównywalności, tj. warunki, przebieg, analizę funkcjonalną,
- metody weryfikacji cen transferowych,
- inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.
Dodatkowo Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach w ramach weryfikacji domniemania, czy druga strona transakcji dokonuje rozliczeń z podmiotem z raju podatkowego, wprowadziło próg transakcji istotnych materialnie. Powyższe oznacza, że aby zaistniało domniemanie i obowiązek dokumentacyjny, należy zweryfikować, czy transakcje realizowane pomiędzy drugą stroną transakcji a podmiotem z raju podatkowego są istotne materialnie, tj. transakcje zakupowe z perspektywy drugiej strony transakcji do podmiotów rajowych wynoszą łącznie co najmniej 500 000 zł.
