Obecnie warto ponownie pochylić się nad tą preferencją – ze względu na wysoki poziom stopy referencyjnej NBP, stanowiącej jedną ze składowych obliczenia ulgi. Dzięki temu możliwe jest efektywne wykorzystanie ulgi przez zdecydowanie większą grupę podatników.

Szerokie grono adresatów

Zgodnie z art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

- dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

- zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Art. 15cb ustawy o CIT nie zawiera żadnych dodatkowych ograniczeń podmiotowych w zakresie stosowania ulgi.

Takie uregulowanie zakresu podmiotowego ulgi należy ocenić pozytywnie, bo może ona być potencjalnie zastosowana u szerokiego grona podatników. W tym celu, w spółce musi jednak wystąpić jedno z dwóch zdarzeń: wniesienie dopłat, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych lub przekazanie zysku na kapitał rezerwowy/zapasowy.

W praktyce drugie ze wskazanych zdarzeń będzie występowało zdecydowanie częściej. Wiele spółek decyduje się na wyłączenie przynajmniej części zysków z podziału między wspólników (tzw. zyski zatrzymane).

Zasady rozliczania oraz ograniczenia

Ulga (koszt uzyskania przychodów) przysługuje w roku wniesienia dopłaty (rok jej wpłynięcia na rachunek płatniczy spółki) lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Jednocześnie, w jednym roku podatkowym, jej wysokość nie może przekroczyć łącznie 250 tys. zł (art. 15cb ust. 2,3 i 6 ustawyo CIT).

Co istotne, ulga nie może być zastosowana w przypadku dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej (art. 15cb ust. 4 ustawy o CIT).

Ustawodawca zawarł także szereg ograniczeń dotyczących dysponowania kwotami na podstawie których rozliczono ulgę.

Jak wynika z art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT, przepisu ustanawiającego ulgę nie stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi wcześniej niż po upływie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Konsekwencje niedochowania tego terminu w przypadku dopłat zostały wprost wskazane przez ustawodawcę – jeżeli dopłata zostanie zwrócona przed upływem wskazanego terminu, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym w ramach ulgi kosztom uzyskania przychodów. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku zwrotu części dopłaty – przychodem jest wtedy proporcjonalna część uprzednio odliczonego kosztu uzyskania przychodów (art. 15cb ust. 7–8 ustawy o CIT). Jednocześnie art. 15cb ustawy o CIT nie zawiera analogicznego uregulowania w stosunku do ulgi rozpoznanej z tytułu zysków zatrzymanych, co prowadzi do wystąpienia praktycznych wątpliwości w tym zakresie.

Należy także pamiętać, że jeżeli spółka zostanie przed upływem 3-letniego terminu przejęta albo w wyniku łączenia albo podziału albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną, na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia, konieczne będzie rozpoznanie przychodu w wysokości odpowiadającej odliczonym w ramach ulgi kosztom uzyskania przychodów (art. 15cb ust. 9 ustawy o CIT).

Jednocześnie ustawodawca wprowadził do przepisów dotyczących ulgi tzw. małą klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 15cb ust. 10 ustawy o CIT, przepisu ustanawiającego ulgę nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu rozliczenia ulgi – przy czym za uzasadnioną przyczynę ekonomiczną nie uznaje się korzyści wynikającej z możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu ulgi.

Co można zyskać

Jak wskazano wcześniej, jedną ze składowych obliczania kwoty ulgi, jest stopa referencyjna NBP z ostatniego dnia roboczego roku poprzedzającego rok podatkowy.

Zatem podatnik chcący zastosować ulgę w 2021 r., brał pod uwagę wysokość stopy z końca 2020 r. (0,1 proc.). Ze względu na wzrost stóp procentowych, stosując ulgę w 2023 r. wartość ta najprawdopodobniej wyniesie 6,75 proc. (stan na 12 grudnia 2022 r.).

Przykład

Przyjmując założenie, że w obydwu wymienionych przypadkach doszło do przekazania na kapitał zapasowy spółki zysku w kwocie 3,5 mln zł, kwota ulgi wynosi:
Ulga w 2021 r.
3 500 000 zł x (0,1 + 1) proc. = 38 500 zł
Podatnik jest uprawniony do odliczenia 38 500 zł.
Kwota wymagana do pełnej utylizacji ulgi: ok. 23 000 000 zł.
Ulga w 2023 r.
3 500 000 zł x (6,75 + 1) proc. = 271 250 zł
Podatnik jest uprawniony do odliczenia 250 000 zł (limit z art. 15cb ust. 3 ustawy o CIT).
Kwota wymagana do pełnej utylizacji ulgi: ok. 3 200 000 zł.

Przykład potwierdza, że w 2023 r. kwota zysków zatrzymanych lub dopłat uprawniająca do pełnej utylizacji ulgi odsetkowej jest zdecydowanie niższa, co oznacza, że ulga może być w pełni wykorzystana przez szerszą grupę podatników.

O tym warto pamiętać
Przyda się biznesowe uzasadnienie

Ulga na hipotetyczne odsetki, ze względu na obecną wysokość stopy referencyjnej NBP, może stać się w 2023 r. atrakcyjnym rozwiązaniem dla zdecydowanie szerszego grona podatników. Ze względu jednak na istniejące wątpliwości praktyczne w jej stosowaniu, konieczna jest dokładna analiza okoliczności faktycznych występujących u danego podatnika.
Jednocześnie, biorąc pod uwagę wprowadzenie do art. 15cb ustawy o CIT tzw. małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wskazane jest, aby podatnik stosujący ulgę był w stanie przedstawić w razie kontroli organu podatkowego biznesowe (ekonomiczne) uzasadnienie dla wniesienia dopłat/zatrzymania zysków w spółce, np. w formie dokumentacji zabezpieczającej. 

Praktyczne wątpliwości

Mimo pozornie prostej konstrukcji ulgi odsetkowej, w praktyce jej stosowania powstawały wątpliwości – wskazujemy kilka wybranych, na podstawie wydawanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych.

- Zmiana stóp procentowych w 3-letnim okresie rozliczania ulgi.

Jedną z kwestii poruszanych przez podatników, było zagadnienie wpływu takiej zmiany na kwotę odliczaną z tytułu ulgi. Podatnicy wywodzili, iż współczynnik wykorzystany przy obliczeniu ulgi powinien być stosowany przez cały okres jej rozliczania, a ewentualne obniżenie stopy referencyjnej NBP nie powinno mieć znaczenia. Dyrektor KIS nie zgodził się z tym stanowiskiem (interpretacja indywidualna z 11 lipca 2022 r., nr 0111- KDIB1-3.4010.209.2022.2.IZ).

- Rozliczanie ulgi w przypadku prowadzenia działalności strefowej.

Podatnicy zadawali również pytania dotyczące rozliczenia ulgi odsetkowej w przypadku prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, korzystającej ze zwolnienia w CIT. Zgodnie ze stanowiskiem dyrektora KIS, koszty uzyskania przychodów z tytułu ulgi nie mogą być w całości alokowane do działalności opodatkowanej (interpretacja indywidualna z 19 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.443.2021.1.BM).

- Konieczność alokowania środków na kapitale rezerwowym/zapasowym.

Podatnik wywodził, iż zyski zatrzymane w spółce, pełniące taką samą rolę jak kapitał zapasowy (jednak formalnie nieprzekazane na taki kapitał) mogą być podstawą do rozliczenia ulgi.

Dyrektor KIS uznał takie stanowisko za nieprawidłowe (interpretacja indywidualna z 7 maja 2020 r., nr 0111-KDIB1- 1.4010.24.2020.3.ŚS).

Edyta Adamus jest radcą prawnym, menedżerką w Deloitte Doradztwo Podatkowe Dąbrowski i Wspólnicy, a Bartosz Suławko jest tam senior consultantem