W sprawie chodziło o prawa do korekty stawki VAT oraz podatku należnego dla sprzedaży dań gotowych. We wniosku o interpretację podatniczka wyjaśniła, że od 2015 r. prowadzi jednoosobową firmę. Sprzedaje gotowe dania na wynos konsumentom, co ewidencjonuje na kasie, wydając paragon. Kobieta tłumaczyła, że nie posiada informacji umożliwiających identyfikację klientów. Cena sprzedawanych dań została ustalona jako wartość brutto. Z wniosku wynikało, że od początku działalności błędnie stosowała 8 proc. VAT przeznaczone m.in. do usług związanych z wyżywieniem – usług gastronomicznych. Nie miała bowiem świadomości rzeczywistego charakteru tych czynności, tj. że przepisy zobowiązywały ją do stosowania 5 proc. stawki podatku jak dla dostawy towarów – dań gotowych na wynos.

W tej sytuacji zapytała czy może dokonać korekt deklaracji za poszczególne okresy z zachowaniem 5-letniego terminu przedawnienia i złożyć wnioski stwierdzenie nadpłaty?

Fiskus odpowiedział, że nie. Wskazał, że VAT cechuje się przewidzianą prawem możliwością „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na innych tj. konsumentów, nabywców towarów czy usług wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru i usługi. Jego zdaniem jednak w przypadku kobiety dochodzi do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie jest poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie.

Fiskus powołał się m.in. na uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11). W jej świetle podatnicy, którzy uznają, że podatek w całości lub w części nie został przerzucony na konsumentów lub doznali zubożenia na skutek niewłaściwego opodatkowania VAT mają możliwość realizacji swoich roszczeń w postępowaniu odszkodowawczym.

Podatniczka nie poddała się i wygrała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie zgodził się, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Jego zdaniem fiskus dokonał błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który za nadpłatę uważa kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W orzecznictwie odnoszącym się do VAT przeważa stanowisko bowiem, że w przypadku nadpłaty nie ma konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku.

Co do argumentów wynikających z uchwały NSA na którą powołał się fiskus, WSA zauważył, że dotyczyła nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej, a nie VAT. Tymczasem w VAT zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi, bo nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły jego ciężar ekonomiczny. A wykładnia fiskusa prowadziłaby do sankcjonowania sytuacji, gdy to państwo jest "bezpodstawnie wzbogacone".

WSA zgodził się, że orzecznictwo unijne co do zasady akceptuje regulacje krajowe przewidujące odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie uprawnionych. Niemniej ograniczenia te nie są dowolne. Jednym z ich warunków jest zaś zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota taka została w całości przerzucona na kontrahenta. Zaś samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika.

W ocenie WSA nie można zatem z góry czynić założenia, że skoro VAT jest elementem ceny towaru, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to sprzedawca nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy paragonu) powodowałby bezpodstawne wzbogacenie.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 17 lutego 2023 r.

Sygnatura akt: I SA/Bk 45/23

Komentarz eksperta

Tomasz Siennicki doradca podatkowy, partner w kancelarii KNDP Kolibski,Nikończyk, Dec&Partnerzym

Wyrok WSA uznać należy za jak najbardziej uzasadniony. Owszem, w orzecznictwie TUSE wskazywano, że można odmówić zwrotu nadpłaty podatku takiemu podatnikowi, który nie poniósł jego ciężaru, jednak powinno się to odbywać zgodnie z procedurą obwiązującą w państwach członkowskich. Inaczej mówiąc, można odmówić zwrotu, o ile w polskim prawie istniałby przepis, który przewidywałby taką przesłankę odmowy. Oczywiście w odniesieniu do podatku akcyzowego wydana była uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA. Dosyć powszechnie znane są jednak powody takiego, a nie innego orzeczenia, jak również uzasadniona jej krytyka w doktrynie. O – mówiąc oględnie – kontrowersyjnej tezie tej uchwały świadczy również ilość zgłoszonych zdań odrębnych. Wspomnieć należy także, że dwa lata wcześniej w Izbie Finansowej NSA podjęta została uchwała siedmiu sędziów NSA o zupełnie innej treści.

Tak więc, w orzecznictwie NSA – i słusznie – stanowisko przedstawiane w uchwale nie przyjęło się w zakresie VAT, a jej zakres i konsekwencje ograniczono wyłącznie do podatku akcyzowego.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w sprawie, której dotyczył komentowany wyrok nie można też mówić o tym, że to nie podatnik poniósł ciężar podatku. Przecież cena, która otrzymał od kontrahentów była ceną „brutto”. Gdyby odwrócić sytuację i gdyby to organ wydał decyzję podwyższając w efekcie stawkę VAT, to podatnik z pewnością nie miałby możliwości przeniesienia tej podwyżki na kontrahentów. Zastosowanie przez niego błędnej, bo zbyt wysokiej stawki podatku, spowodowało, że zapłacone przez niego zobowiązanie było za wysokie. Spełnione zatem zostały przesłanki do tego, aby zgodnie z obowiązującymi przepisami mówić o podatku zapłaconym w wysokości wyższej niż należna, a więc o istnieniu nadpłaty podatku.