W pierwszej kolejności należy wskazać, iż otrzymanie dotacji, jako takie, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT – otrzymanie dotacji nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.
Podstawa opodatkowania
Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Czytaj więcej:
Z treści wskazanego przepisu wyraźnie wynika, że uzyskanie dofinansowania może wiązać się z obowiązkiem zapłaty należnego podatku VAT, pod warunkiem, że dopłaty mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług.
Bezpośredni wpływ
Określenie, kiedy finansowanie ma „bezpośredni wpływ” stało się przedmiotem licznych orzeczeń, w tym wyroku ETS z 22 listopada 2001 r. (C-184/00), w którym Trybunał stwierdził, że „subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy”. Trybunał podkreślił, że każde dofinansowanie w jakiś sposób wpływa na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Natomiast nie każda dotacja będzie wpływać na cenę bezpośrednio. Koniecznym jest, więc aby dotacja bądź inna forma finansowania była powiązana z konkretną dostawą lub usługą.
W związku z tym, podstawy opodatkowania nie będą stanowić dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, pomimo że w ostatecznym rozrachunku mogą one wpływać na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Dotacja musi zostać dokonana w celu finansowania dostawy lub usługi.
Rozważania te znajdują potwierdzenie w uzasadnieniu interpretacji indywidulanej dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 1 sierpnia 2023 r. (0112-KDIL1-1.4012.219.2023.2.DS). Organ stwierdził, iż: „Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy”. Dalej organ przyjął, że podstawę opodatkowania zwiększają, tylko takie formy dofinansowania, które „w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług”.
W uzasadnieniu do interpretacji, możemy wyczytać, iż zdaniem dyrektora Krajowej Izby Skarbowej, aby dotacja była wliczana do podstawy opodatkowania muszą zostać spełnione, łącznie, następujące warunki:
„1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),
2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),
3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),
4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).”
W związku z tym, na tle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT rozróżnić można dwa rodzaje dotacji: ogólne – przeznaczone na rozwój przedsiębiorstwa, które co do zasady nie będą stanowić podstawy opodatkowania oraz przeznaczone na konkretną czynność (dostawę towarów lub świadczenie usług) – wypłacane w przypadku realizacji danej czynności, które będą się wliczać do podstawy opodatkowania.
Podstawa prawna:
- art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.)
