Zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy art. 28j ust. 2 i art. 28o ust. 1 pkt 1 posługują się pojęciem „podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności”. Przepisy te od posiadania przed danego podatnika statusu „podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności” uzależniają skorzystanie z pewnych uproszczeń w zakresie warunków wejścia w reżim estońskiego CIT (art. 28j ust. 2 ustawy o CIT) oraz dają możliwość podlegania niższej, 10-proc. stawce ryczałtu.

W przeciwieństwie jednak do statusu „małego podatnika” – który również umożliwia skorzystanie z pewnych uproszczeń w ramach estońskiego CIT – ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej „podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności”, stąd kwestia posiadania takiego statusu od początku obowiązywania regulacji budziła niepewność podatników.

Szczególną wątpliwość budzi zagadnienie posiadania takiego statusu przez podatników powstałych w wyniku przekształcenia podmiotów niebędących uprzednio podatnikami CIT.

Podatnik rozpoczynający działalność w interpretacjach podatkowych 

W pierwszych miesiącach obowiązywania zmienionej od 1 stycznia 2022 r. wersji estońskiego CIT (estoński CIT 2.0) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że „podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności” będzie spółka z o.o. powstała z przekształcenia:

1) spółki jawnej (której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne) – m.in. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 3 stycznia 2023 r. (0111- KDIB2-1.4010.637.2022.1.AR) oraz z 9 września 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.365. 2022.2.ŚS);

2) jednoosobowej działalności gospodarczej – m.in. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 3 sierpnia 2022 r. (0111- KDIB1-1.4010.293.2022. 2.SH) oraz z 20 lipca 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.165. 2022.2.AW);

3) spółki cywilnej – m.in. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 29 listopada 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.614. 2022.1.MF).

Co istotne, również w objaśnieniach Ministerstwa Finansów do estońskiego CIT podkreślono, że: „przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie jest czynnością restrukturyzacyjną (…), a więc nie ogranicza w żaden sposób prawa do skorzystania z ryczałtu. [Taki podatnik] jest podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą” (zob. Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek, przykład 15, s. 26).

Jeden z argumentów przemawiającym za takim podejściem dyrektora KIS sprowadzał się do – skądinąd – słusznego wniosku, że przepisy odnoszące się do statusu „podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności” (które ustanawiają przecież preferencje dla podatnika) nie zawierają negatywnego katalogu wyłączającego zastosowanie tych przepisów do podatników rozpoczynających działalność w określony sposób, np. w wyniku przekształcenia. Z drugiej strony ilekroć ustawodawca przewiduje wyłączenia spod określonych preferencji dla podmiotów rozpoczynających działalność, to czyni to w sposób wyraźny (zob. art. 18da ust. 4 pkt 1 oraz art. 16k ust. 11 ustawy o CIT).

Zmiana stanowiska fiskusa w sprawie podatników rozpoczynających działalność

W pewnym momencie dyrektor KIS zrewidował swoje stanowisko na niekorzyść podatników.

Jednym z przełomowych rozstrzygnięć w tym zakresie była interpretacja indywidualna wydana 28 kwietnia 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.60.2023. 1.RH), w której dyrektor KIS uznał, że przekształcenie spółki jawnej (niebędącej uprzednio podatnikiem CIT) w spółkę z o.o. pozbawia podatnika – spółkę z o.o. – statusu „podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności”.

Organ argumentował, że: „Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych. Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. (…) Brak opodatkowania spółki jawnej podatkiem dochodowym od osób prawnych przed przekształceniem w spółkę z o.o., pozostaje bez znaczenia, ponieważ w tym przypadku również ma miejsce restrukturyzacja (przekształcenie), więc Wnioskodawcy nie należy traktować jako »nowego podatnika«”.

W kolejnych interpretacjach indywidualnych dyrektor KIS powielił to stanowisko również w odniesieniu do podatników powstałych z przekształcenia spółki cywilnej (zob. interpretację indywidualną z 2 maja 2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.32.2023. 1.IN) czy nawet z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej (zob. interpretację indywidualną z 11 sierpnia 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010. 307.2023.2.KM).

Stanowisko sądów administracyjnych w sprawie podatników rozpoczynających działalność

Podatnicy będący adresatami negatywnych interpretacji indywidualnych wydanych przez dyrektora KIS poszukiwali ratunku w weryfikacji takich interpretacji przez sądy administracyjne. Nadzieje na zmianę okazały się jednak płonne, jako że dotychczas wydane przez wojewódzkie sądy administracyjne wyroki oddalają skargi podatników i tym samym utrzymują w mocy stanowisko dyrektora KIS stwierdzające, że „podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności” na gruncie przepisów dotyczących estońskiego CIT nie jest podatnik powstały w wyniku przekształcenia:

1) spółki jawnej – zob. wyrok WSA w Poznaniu z 26 października 2023 r. (I SA/Po 469/23, wyrok prawomocny);

2) spółki cywilnej – zob. wyrok WSA w Kielcach z 29 lutego 2024 r. (I SA/Ke 49/24, wyrok prawomocny);

3) jednoosobowej działalności gospodarczej – zob. wyrok WSA w Krakowie z 19 października 2023 r. (I SA/Kr 825/23); wyrok WSA w Łodzi z 9 maja 2024 r. (I SA/Łd 138/24)

– oba wyroki są nieprawomocne, więc jest jeszcze szansa na zmianę rozstrzygnięcia przez NSA, jeśli podatnicy zdecydowali się na wniesienie skargi kasacyjnej).

Podstawa prawna:

- art. 28j ust. 2 i art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)

Zdaniem autora

Radosław Petrus, radca prawny, konsultant podatkowy w TAAC Solution

Pomimo początkowo korzystnej dla podatników wykładni pojęcia „podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności” w odniesieniu do podatników powstałych w wyniku przekształcenia, organy podatkowe po jakimś czasie zmieniły swoje stanowisko na niekorzyść podatników.

Profiskalne, mające negatywne skutki dla podatników rozumienie analizowanego pojęcia znajduje swoje potwierdzenie również w ostatnio wydanych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Pozostaje mieć nadzieję, że podatnicy, którzy zdecydują się na złożenie skargi kasacyjnej, uzyskają w postępowaniach prowadzonych przed NSA stanowisko odmienne od przyjętego dotychczas przez organy podatkowe i wojewódzkie sądy administracyjne.