Oceniając skutki podatkowe otrzymania przez zatrudnionego zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych, trzeba rozróżnić jazdy lokalne i jazdy zamiejscowe.

Jazdy zamiejscowe

Te drugie oznaczają wyjazd poza (określoną w umowie o pracę) miejscowość wykonywania przez pracownika pracy. Na gruncie prawa pracy taki wyjazd jest podróżą służbową. Zgodnie zaś z art. 775 § 1 kodeksu pracy (k.p.) „Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową”.

W myśl z § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej „Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy”. W takich przypadkach „pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy (…) o transporcie drogowym”.

Te zasady obowiązują też pracodawców spoza sfery budżetowej, którzy nie uregulowali tych kwestii inaczej w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania czy umowie o pracę.

W każdym przypadku (tj. bez względu na sposób uregulowania przez pracodawcę) zwrot kosztów w wysokości nieprzekraczającej tzw. kilometrówki nie podlega opodatkowaniu. Jak bowiem stanowi art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT, wolne od podatku są „diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju”.

Rozliczenie zwrotu kosztów jazd zamiejscowych nie jest przedmiotem sporów z organami podatkowymi.

Jazdy lokalne

Kontrowersje budzą natomiast zwroty kosztów jazd lokalnych, tzn. w obrębie miejscowości stanowiącej miejsce pracy pracownika (jeżeli jako miejsce pracy określono pewne terytorium, to problem ten dotyczy jazd w obrębie takiego miejsca pracy).

Pojęcie jazd lokalnych zdefiniowano m.in. w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2024 r. (0114-KDIP3-2.4011.292.2024. 2.MN): „wszystkie podróże odbywające się w miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub w ramach określonego w umowie o pracę stałego miejsca pracy, określa się mianem »jazdy lokalnej«. (…) W przypadku »jazd lokalnych« pracodawca nie ma obowiązku wypłacania pracownikowi należności związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, o których mowa w art. 775 § 1 k.p. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, musiałby je [on] pokryć z własnych środków”.

Stwierdzenie to jest niepełne, a przez to błędne. Pracownik wykonując pracę nie ma bowiem obowiązku wykorzystywania własnego samochodu w jazdach lokalnych. Organizacja stanowiska pracy i samej pracy oraz zapewnienie narzędzi niezbędnych do jej wykonywania jest obowiązkiem pracodawcy. To pracodawca – w przypadku pracy wymagającej przemieszczania się pracownika w miejscu jej wykonywania – określa środki transportu. Może to być:

- komunikacja publiczna (co nie zawsze jest efektywne z punktu widzenia potrzeb pracodawcy),

- samochód służbowy (sfinansowane przez pracodawcę przejazdy komunikacją publiczną oraz samochodem służbowym w celach służbowych nie stanowią przychodu pracownika) lub

- samochód prywatny pracownika.

Ostatni wariant jest często stosowany przez mniejsze firmy, niemające środków na stworzenie własnej floty samochodów. Owszem, przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zwrotu kosztów jazd lokalnych samochodem pracownika, ale obowiązek taki powstaje, jeżeli strony zawierają dodatkowe porozumienie o wykorzystywaniu samochodu pracownika w procesie świadczenia pracy.

Podobna praca, odmienne zasady

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych wypłacenie zwrotu kosztów przejazdów lokalnych prywatnym samochodem pracownika w innym przypadku niż określony w szczególnych przepisach (patrz ramka) oznacza powstanie opodatkowanego przychodu ze stosunku pracy. W wielu sytuacjach prowadzi to w sposób oczywisty do nieracjonalnych zasad opodatkowania. Przykładowo dyrektor KIS w interpretacji z 6 czerwca 2018 r. (0115-KDIT2-2. 4011.177.2018.1.ŁS) zastosował zwolnienie w stosunku do pracownika socjalnego, odmawiając ulgi asystentom rodziny (tak też w interpretacji z 9 czerwca 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011. 277.2020.MS). W piśmie z 25 sier- pnia 2022 r. (0114-KDIP3-2.4011. 626.2022.2. AC) dyrektor KIS nie zgodził się z kolei na zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do opiekunek (niemających statusu pracowników socjalnych).

Powoduje to, że w stosunku do pracowników wykonujących w ten sam sposób podobną pracę pracodawca ma obowiązek przyjąć odmienne zasady opodatkowania. Fiskusowi nie można jednak odmówić konsekwencji, gdyż takie stanowisko zajmuje we wszystkich analogicznych przypadkach (zob. też pisma dyrektora KIS z 20 października 2023 r., 0115-KDIT2.4011.433. 2023.1.KC i z 14 maja 2024 r., 0113-KDIPT2-3.4011.224. 2024.1.GG).

Należy dodać, że organy podatkowe nie widzą też możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o PIT, obejmującego „ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność”. Uznają bowiem, że skoro samochodom jest poświęcony przepis szczególny, to nie odnosi się do nich zwolnienie ogólne.

Czy przy zwrocie kosztów pracownik uzyskuje przychód

Nasuwa się tu jednak pytanie, czy otrzymując zwrot kosztów pracownik w ogóle uzyskuje przychód podatkowy? Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), definiując przychody podatkowe pracowników z tytułu świadczeń niepieniężnych, zawarł też wskazówkę generalną (z którą nie można się nie zgodzić), że z przychodem podatkowym mamy do czynienia, jeżeli pracownik uzyskuje korzyść materialną.

W wielu przypadkach organy podatkowe uznają, że wypłaty pieniężne na rzecz pracowników (niestanowiące dla nich korzyści) nie są ich przychodem podatkowym. Przykładowo w interpretacji z 11 stycznia 2021 r. (0113-KDIPT2-2.4011.805.2020.3.SR) dyrektor KIS stwierdził, że nie każdą kwotę pieniężną czy świadczenie niepieniężne przekazane przez pracodawcę „należy kwalifikować automatycznie do przychodów ze stosunku pracy. (…) Zwrot pracownikowi poniesionych przez niego (…) wydatków niezbędnych do utrzymania strony internetowej filii Wnioskodawcy nie odwzajemnia pracy, a ma na celu jedynie wyrównanie ubytku w jego majątku. Zatem (…) nie będzie stanowić dla pracownika przychodu ze stosunku pracy”.

Podobnie dyrektor KIS wypowiedział się w interpretacji z 31 sierpnia 2020 r. (0115-KDIT2.4011.454.2020.2. KC) nt. „zwrotu wydatków dotyczących zaplanowanego wypoczynku wskutek przesunięcia urlopu w związku z odwołaniem zgody przez pracodawcę”.

W mojej ocenie rozumowanie to powinno być zastosowane również w przypadku wykorzystywania prywatnego samochodu w służbowych jazdach lokalnych.

Dwugłos w orzecznictwie

Niestety, nawet odwołanie się do sądów administracyjnych nie daje pewności korzystnego zakończenia sporu. Występują bowiem dwie linie interpretacyjne. Zgodnie z pierwszą opisywana refundacja kosztów przejazdów lokalnych nie stanowi przychodu podatkowego (tak m.in. wyroki NSA z 14 września 2023 r., II FSK 2632/20 i WSA w Łodzi z 21 marca 2024 r., I SA/Łd 72/24; nieprawomocny).

Druga linia orzecznicza nakazuje opodatkowanie zwrotu tych kosztów, jeżeli nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT (tak np. wyroki NSA z 22 stycznia 2021 r., II FSK 2472/18, z 5 lipca 2022 r., II FSK 3036/19, z 25 stycznia 2023 r., II FSK 1500/20, z 1 lutego 2023 r., II FSK 1153/21, z 6 października 2023 r., II FSK 294/21 i z 12 października 2023 r., II FSK 397/22).

Nie sposób uznać słuszność argumentacji przedstawionej w ww. niekorzystnych dla podatników orzeczeniach.

Przykładowo w wyroku z 6 października 2023 r. przedstawiono następujący argument za nieuwzględnieniem tez TK: „Trybunał stwierdził, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę”.

Tymczasem świadczenia te nie mogą być porównywane ze zwrotem kosztów jazd lokalnych, gdyż wszystkie służą zaspokojeniu potrzeb osobistych pracownika (również bilet miesięczny oraz dowóz do pracy, bo – zgodnie z prawem pracy – stawienie się w miejscu wykonywania pracy jest obowiązkiem pracownika). Żadne z nich nie wiąże się z wykonywaniem pracy w warunkach, do których – na mocy samego prawa pracy – pracownik nie jest zobowiązany.

Sądy wskazują także na zwarte w ustawie o PIT zwolnienie (art. 21 ust. 1 pkt 23b), co ma dowodzić, że zwrot kosztów jest przychodem. Jednak w wielu innych przypadkach – pomimo istnienia zwolnienia podatkowego – fiskus wyraźnie podkreśla brak potrzeby zastosowania go, z uwagi na brak przychodu. Przykładowo w interpretacji z 13 czerwca 2022 r. (0114- KDIP3-2.4011.377.2022.1.AC) dyrektor KIS uznał, że wartość soczewek kontaktowych, sfinansowanych pracownikom w związku z pracą przy obsłudze monitora ekranowego, nie stanowi przychodu, chociaż świadczenie to objęte jest również zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT.

Przywołane wyroki prowadzą ponadto do efektu sprzecznego ze zdrowym rozsądkiem. Pracodawca może – bez konsekwencji w PIT – sfinansować pracownikowi przejazdy służbowe luksusowym samochodem służbowym, taksówkami czy nawet limuzyną z kierowcą. Zwrot zaś np. kosztów przejazdu prywatnym samochodem pracownika zatrudnionego na stanowisku kontrolera poboru energii elektrycznej (inkasenta), który „w ramach obowiązków ma przydzielone do kontroli liczniki indywidualnych odbiorców, liczniki firmowe, liczniki z innego obrotu energią, liczniki na mikroinstalacje usytuowane w różnych miejscowościach, położnych od kilkunastu do kilkudziesięciu km od miejsca zatrudnienia” (jest to przykład miejsca pracy obejmującego określone terytorium, stąd pracownik ten nie wykonuje pracy w ramach podróży służbowych) miałby podlegać opodatkowaniu (interpretacja dyrektora KIS z 30 grudnia 2022 r., 0113- KDIPT2-3.4011.776.2022. 2.GG).

Podstawa prawna:

- art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm.)

- rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 2190)

- art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i pkt 23b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.)

Zdaniem autora

Jarosław Sekita - prawnik, doradca podatkowy w Meritum Doradcy Podatkowi Sp. z o.o.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT oraz praktyka definiowania przychodu w przypadku zwrotu pracownikowi kosztów wykorzystywania prywatnego samochodu w jazdach lokalnych dla celów służbowych naruszają zasady racjonalnego prawa, gdyż prowadzą do opodatkowania zdarzeń niepowodujących powstania korzyści ekonomicznej u pracownika. Prowadzą też do dyskryminacji mniejszych firm, niedysponujących wystarczającą flotą samochodów, aby udostępnić pracownikom pojazdy służbowe. Niepewność pracodawców – będących płatnikami PIT– dodatkowo pogłębia dwugłos orzeczniczy. Konieczna jest zatem zmiana przepisów, np. przywrócenie w ustawie o PIT uchylonego art. 21 ust. 1 pkt 22, który zwalniał od podatku każdą refundację kosztów jazd lokalnych prywatnym samochodem pracownika. W razie przywrócenia zwolnienia spór, czy refundacja ta jest przychodem, przestanie mieć praktyczne znaczenie.

PRZEPISY SZCZEGÓLNE

Zwolnienie podatkowe tylko dla nielicznych

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT, „wolny od podatku jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika”.

Możliwość zastosowania zwolnienia jest ograniczona do przypadków, gdy porozumienie pracodawcy i pracownika o wykorzystaniu prywatnego samochodu pracownika ma oparcie nie tylko w zasadzie swobody umów, ale także w szczególnych przepisach. Takimi przepisami są:

- art. 19 ustawy z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 2064), dotyczący zwrotu kosztów jazd lokalnych listonoszom,

- art. 46a ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 530), odnoszący się do pracowników Służby Leśnej, w tym strażników leśnych,

- art. 121 ust. 3c ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1283), dotyczący pracowników socjalnych, do których obowiązków należy świadczenie pracy socjalnej w środowisku lub przeprowadzanie rodzinnych wywiadów środowiskowych poza siedzibą jednostki,

- art. 14 ust. 5a ustawy z 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1095), dotyczący kuratorów zawodowych (którym stosowny ryczałt przyznaje prezes sądu okręgowego).