W każdym sporze pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem kluczowy dla obu stron jest moment, kiedy skarbówka może żądać zapłaty zaległości podatkowej. Co do zasady bowiem Skarb Państwa może dochodzić wykonania zobowiązania na podstawie decyzji ostatecznej, czyli takiej, od której nie przysługuje podatnikowi zwykły środek zaskarżenia. Przepisy podatkowe przewidują jednak w tym zakresie pewne odstępstwa, które mają na celu zabezpieczenie interesu fiskusa. W określonych przypadkach organy podatkowe mogą nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, co sprawia, że zobowiązanie określone przez organ staje się wymagalne zanim zakończy się procedowanie sprawy przed organami podatkowymi. Kiedy organ podatkowy może posłużyć się tą instytucją i czy zawsze dzieje się to tylko w uzasadnionych przypadkach?
Rygor natychmiastowej wykonalności
Zgodnie z art. 239b ordynacji podatkowej (o.p.) decyzja nieostateczna nakładająca na podatnika obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o egzekucji nie podlega wykonaniu. Oznacza to, że do momentu aż decyzja nie stanie się ostateczna, nie może ona stanowić podstawy przymusowego dochodzenia określonych w niej obowiązków.
Czytaj więcej
Kiedy odbywają się kontrole podatkowe? Jak przygotować się na kontrolę podatkową? Czy mogę odwoła...
Decyzja organu podatkowego staje się ostateczna w następujących sytuacjach:
- od momentu doręczenia podatnikowi decyzji upłynęło 14 dni,
- w ww. terminie strona nie wniosła odwołania,
- decyzję wydał organ podatkowy II instancji.
Jeśli nie nastąpi żaden z ww. elementów, to organ nie jest uprawniony do podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do ściągnięcia zaległości wbrew woli podatnika. Możliwość ta pojawia się dopiero po nadaniu takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji bowiem, mimo że postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi nie dobiegło końca, a wysokość zobowiązania nie została ostatecznie przesądzona, fiskus zyskuje możliwość wszczęcia egzekucji wobec podatnika.
Wykorzystanie wskazanej instytucji nie jest jednak możliwe w każdym przypadku, kiedy organ podatkowy chciałby przyspieszyć ściągnięcie należności od podatnika. Przepisy ordynacji podatkowej przewidują konkretne przypadki, kiedy zastosowanie wskazanej instytucji jest możliwe, jeśli organ uprawdopodobni, że zaistnienie danej okoliczności powoduje, iż zobowiązanie określone decyzją może zostać niewykonane.
Postępowanie egzekucyjne w toku
Pierwszą przesłanką do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności jest sytuacja, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ważne jest, że organy podatkowe nie mogą rozszerzać tej przesłanki o zakończone postępowania egzekucyjne, nawet jeśli mają informację, że nie doprowadziły one do wyegzekwowania zobowiązania. Literalne brzmienie przepisu kładzie nacisk na obecną sytuację majątkową podatnika i analizowanie dawnych zdarzeń nie ma żadnego uzasadnienia, a wręcz należy je uznać za nieuprawnione rozszerzanie przepisu prawa. Należy podkreślić, że to po stronie organu leży obowiązek udowodnienia, iż takie postępowanie jest prowadzone wobec podatnika.
Brak majątku a rygor natychmiastowej wykonalności
Uzasadnieniem do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest również sytuacja, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nie chodzi przy tym o posiadanie jakiegokolwiek majątku, a tylko takich ruchomości lub nieruchomości, które mogą stanowić przedmiot zabezpieczenia zastawem lub hipoteką. Dokonanie wskazanego zabezpieczenia daje bowiem organom podatkowym realną możliwość ochrony ich interesów. W momencie wszczęcia egzekucji będą mogły zaspokoić swoje należności, licytując daną rzecz bez względu na wierzycieli osobistych podatnika i ich roszczenia. Jeśli więc taka forma zabezpieczenia nie wchodzi w grę, to natychmiastowe wykonanie decyzji stanowi wyłączną szansę dla organu na ściągnięcie należności. Co istotne, w przeciwieństwie do pierwszej przesłanki, to podatnik musi udowodnić, że taki majątek posiada, by móc podważyć podstawę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Zbywanie majątku znacznej wartości a rygor natychmiastowej wykonalności
Dokonywanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości również stanowi podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Przepisy nie regulują jednak, jaką wartość majątku należy ocenić jako znaczną i do czego się przy tej ocenie odnieść. W tym zakresie została wypracowana linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie „znaczna wartość” należy oceniać przez pryzmat całego majątku podatnika. Jeśli zbywa on znaczną część posiadanych przez siebie ruchomości i nieruchomości, pozostawiając w swojej dyspozycji wyłącznie taką część, która nie pozwala na zaspokojenie roszczeń organów, to zachodzą podstawy do uznania przedmiotowej przesłanki za spełnioną. Nie ma tu znaczenia przyczyna wyzbycia się prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel, lecz obiektywne utrudnienie lub uniemożliwienie zaspokojenia roszczeń organu podatkowego.
Trzy miesiące do przedawnienia
Omówione przesłanki odnoszą się wprost do sytuacji majątkowej podatnika i okoliczności, które mogą powodować dalsze problemy w wyegzekwowaniu należności. Sfera finansowa jest bowiem w tym aspekcie kluczowa. Nieprawidłowe zarządzanie majątkiem lub inne egzekucje w toku mogą bezsprzecznie uniemożliwić zaspokojenie roszczeń organów podatkowych w przyszłości. Ustawodawca zdecydował się jednak na ujęcie dodatkowej przesłanki w art. 239b o.p., zgodnie z którą rygor natychmiastowej wykonalności można nadać również, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Wskazana przesłanka jako jedyna nie odnosi się do okoliczności, na których zaistnienie ma wpływ podatnik. Niezakończenie ostateczne sprawy podatkowej na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia stanowi bowiem bezpośrednią konsekwencję działania organu, a nie strony, wobec której to postępowanie jest prowadzone. W takiej sytuacji już samo skorzystanie z przysługującego stronie prawa do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji wypełnia wskazaną przesłankę i warunek, że okoliczność ta uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania do tego czasu. Tym samym dochodzi do sytuacji, w której korzystanie z praw procesowych przez jednostkę powoduje wyciąganie wobec niej negatywnych konsekwencji.
Dodatkowy warunek konieczny egzekwowania należności
Artykuł 239b § 2 o.p. stanowi, że zaistnienie omówionych okoliczności samo w sobie nie stanowi podstawy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dopiero uprawdopodobnienie, że z powodu którejś z ww. przesłanek zobowiązanie nie zostanie wykonane, daje organowi podstawę do zaspokojenia się na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej.
Użycie wyrażenia „uprawdopodobnienie” powoduje, że organ podatkowy nie jest zobligowany do gromadzenia wielu dowodów na potwierdzenie, że do wykonania zobowiązania nie dojdzie. Chodzi jedynie o wykazanie, że zaistnienie określonej sytuacji w sprawie może spowodować, iż być może wyegzekwowanie należności okaże się w przyszłości niemożliwe. Organ nie ma obowiązku prowadzić rozbudowanego postępowania dowodowego w tym zakresie, co zdecydowanie przyspiesza jego decyzyjność. Nie zmienia to jednak faktu, że pominięcie przez organ wykazania prawdopodobieństwa, że do wyegzekwowania należności w przyszłości nie dojdzie z przyczyn wskazanych w przepisie, stanowi naruszenie proceduralne i nieuprawnione zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności.
Podstawa prawna:
- art. 239b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.)
Zdaniem autorki
Lidia Syrek-Gerstenkorn, doradca podatkowy w Zespole Postępowań Mariański Group
Regulacja dotycząca rygoru natychmiastowej wykonalności daje organom podatkowym duże pole manewru przy decydowaniu, czy zachodzą podstawy do egzekwowania zapłaty zobowiązania na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej. Choć katalog przesłanek wskazanych w przepisie ma charakter zamknięty, a każda z nich musi dodatkowo świadczyć o braku możliwości niewyegzekwowania zobowiązania w przyszłości, to nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności sprowadza się w praktyce wyłącznie do przedstawienia przekonującej argumentacji odnośnie do sytuacji finansowej podatnika. Konieczność uprawdopodobnienia negatywnego wpływu sytuacji finansowej podatnika na możliwości ściągnięcia od niego zobowiązania podatkowego daje organom realną możliwość przyspieszenia egzekucji wyłącznie na podstawie przeświadczenia, że taka sytuacja może mieć miejsce. Tym samym w licznych przypadkach dochodzi do nadinterpretacji zależności między czynnościami podatnika a zdolnością do zaspokojenia organu podatkowego.
