Stosownie do art. 19 Prawa przedsiębiorców dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 tys. zł lub równowartość tej kwoty. Transakcje w walutach obcych przelicza się przy tym na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Na podstawie art. 15d ust. 1 ustawy o CIT i art. 22p ust. 1 ustawy o PIT podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców:
1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. biała lista) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, lub
3) pomimo wpisania na faktrze wyrazów „mechanizm podzielonej płatnści” została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT.
Istota problemu sprowadza się więc do ustalania, jak rozumieć na potrzeby art. 15d ust. 1 ustawy o CIT i art. 22p ust. 1 ustawy o PIT pojęcie „jednorazowa wartość transakcji”, o której mowa w art. 19 ust. 2 Prawa przedsiębiorców.
- Jak rozumieć na potrzeby rozliczania kosztów w PIT i CIT pojęcie „jednorazowa wartość transakcji”, o której mowa w art. 19 ust. 2 Prawa przedsiębiorców? Czy chodzi o pojedynczą płatność?
Aby odpowiedzieć na to pytanie, kluczowe jest odkodowanie znaczenia pojęć „transakcja” oraz „jednorazowa wartość transakcji”, do których ustawodawca ustanowił limit kwotowy.
Podkreślić należy, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Regulacje ustawy Prawo przedsiębiorców wyraźnie odnoszą się bowiem do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.
W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji”, z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby zdefiniować pojęcie „transakcja”.
Przepisy ustawy o CIT, ustawy o PIT ani prawa Przedsiębiorców nie definiują tego pojęcia „transakcja” dla potrzeb stosowania limitu płatności gotówkowych. Dlatego należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia przyjmowanego w języku potocznym. „Transakcja” to:
1) „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”,
2) „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”.
(zob.: https://sjp.pwn.pl).
Ponadto, jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z2 lutego 2024 r. (0112-KDIL2-2. 4011.861.2023.2.MM), „(…) Pojęcie »transakcja« nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Przepisy podatkowe, określające konsekwencje nieprzestrzegania normy wyrażonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców na gruncie ustawy podatkowej odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie Prawo przedsiębiorców, także w zakresie rozumienia pojęcia »transakcja«. Przez transakcję należy rozumieć zatem taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Wskazany przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. (…)”. (por. interpretację indywidualną dyrektora KIS z 17 stycznia 2024 r., 0112-KDIL2-2. 4011.791.2023.2.AG).
Zatem przez transakcję, o której mowa w art. 15d ustawy o CIT (art. 22p ustawy o PIT) w zw. z art. 19 Prawa przedsiębiorców, należy rozumieć umowę cywilnoprawną zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność, przy czym o przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów/transakcji decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).
W konsekwencji, jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 3 października 2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.398.2024. 3.DD), „(…) jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami bądź stanowiącej sumę poszczególnych świadczeń w ramach jednej umowy. Natomiast wartość transakcji określa łączną kwotę wszystkich płatności dokonywanych na podstawie konkretnej umowy łączącej przedsiębiorców. Jeżeli zatem, zawierając umowę, strony mogą określić jej wartość – mnożąc np. miesięczną kwotę do zapłaty przez liczbę miesięcy obowiązywania, suma płatności z całej umowy jest wartością transakcji – limit z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców stosuje się wówczas od pierwszej płatności, choćby nie przekraczała ona limitu ustawowego. Dzieje się tak niezależnie od długości ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego (np. dzień, tydzień, miesiąc, kwartał). Z kolei w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania umowy (tj. do upływu przewidzianego okresu wypowiedzenia) limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony, płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce. Natomiast w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania tej umowy suma wynagrodzeń pewnych (tj. takich, które będzie trzeba zapłacić zanim upłynie okres wypowiedzenia) przekroczy limit, to od pierwszej płatności powinny być one rozliczane bezgotówkowo. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15 000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł. (…)”.
Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.
Podsumowując, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011. 722.2020.2.AC; z 20 listopada 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011. 723.2020.2.AC i z 16 kwietnia 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.73. 2020.1.BD).
- Czy przy ustalaniu limitu 15 tys. zł należy wziąć pod uwagę wartość netto czy brutto poniesionego kosztu?
Przepisy podatkowe z jednej strony odwołują się do transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców, z drugiej wyłączają z kosztów uzyskania przychodów „koszt” w tej części, w jakiej płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Przepisy odnoszą się zatem do wartości transakcji przekraczającej równowartość 15 tys. zł bez rozróżnienia czy jest to wartość „brutto”, czy „netto”. Pod pojęciem „wartości transakcji” należy zatem rozumieć wartość (cenę) uzgodnioną przez strony transakcji, którą to wartość jedna strona jest zobowiązana zapłacić (wartość brutto). Natomiast kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów powinna być rozpatrywana jednie do tej części płatności, która zgodnie z przepisami ustawy o CIT (lub ustawy o PIT) może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów (tj. zasadniczo wartość netto, z wyjątkami gdy VAT stanowi koszt uzyskania przychodów) (por. interpretację indywidualną dyrektora KIS z 3 czerwca 2020 r., 0112-KDIL2-2.4011.253.2020.2.MM).
- Spółka z o.o. sprzedaje poprzez skład opału węgiel odbiorcom hurtowym oraz indywidualnym. W związku z sytuacją na rynku węglowym, która bardzo ogranicza możliwość zakupu polskiego węgla do dalszej odsprzedaży, spółka jest zmuszona do zakupu węgla w formie gotówkowej. Zakup jest możliwy tylko za gotówkę w kopalni, gdzie obowiązują limity (maksymalnie do 15 tys. zł). Każdy taki zakup jest odrębną transakcją, płatną gotówką. Kwota należności ogółem na fakturze, która dokumentuje sprzedaż węgla, nie przekracza 15 tys. zł. Faktury dokumentujące sprzedaż węgla w przypadku transakcji poniżej 15 tys. zł brutto nie zawierają adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”. Spółka nie ma podpisanej umowy o współpracę z kopalnią. Sprzedaż odbywa się również w formie gotówkowej lub przelewem. Czy pojęcie „jednorazowa wartość transakcji” odnosi się do poszczególnych zakupów/dostaw realizowanych u tego samego dostawcy? W konsekwencji czy zapłata w gotówce, jeśli kwota wypłacona nie przekracza 15 tys. zł, spółka może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Tak. Jeśli spółka Y nie ma podpisanej umowy o współpracę z kopalnią, to każdy zakup należy traktować jako odrębną umowę.
W związku z tym wartość poszczególnych zakupów dokonywanych przez spółkę nie podlega sumowaniu w ramach działalności spółki, a w konsekwencji jednorazową wartością transakcji jest wartość wynikająca odrębnie z każdego dokonywanego zakupu. Należy bowiem odróżnić sytuację, gdy przedsiębiorcy zawierają określoną umowę np. umowę o współpracy, w ramach której robią określone zakupy i w której zostaje określona minimalna wartość obrotu do zrealizowania w okresie rozliczeniowym, od sytuacji w której żadna umowa nie została zawarta (por. interpretację indywidualną dyrektora KIS z 3 października 2024 r., 0111-KDIB2-1.4010.398.2024. 3.DD).
- Przedsiębiorca prowadzi działalność, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług zdrowotnych przez lekarzy, którzy mają z nim podpisane umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie konsultacji, diagnostyki i zabiegów. Świadczenia są wykonywane przez lekarzy w pomieszczeniach przedsiębiorcy przy użyciu sprzętu firmy przedsiębiorcy, jak również przy użyciu jego produktów medycznych i środków technicznych oraz personelu pomocniczego. Tytułem wynagrodzenia z umowy lekarz jako zleceniobiorca otrzymuje określony procent ceny porady i diagnostyki. Wynagrodzenie wypłacane jest po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, na podstawie faktury wystawionej przez lekarza zgodnie z zestawieniem otrzymanym od przedsiębiorcy co do liczby przyjętych pacjentów i rodzaju świadczonych usług. Jeżeli wynagrodzenie nie przekracza kwoty 15 tys. zł brutto, to jest wypłacane gotówką.
Umowa zawarta przez przedsiębiorcę z lekarzem jest umową zawartą na czas nieokreślony z prawem jej wypowiedzenia za jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Wszyscy lekarze mają zarejestrowaną działalność gospodarczą. Czy przez pojęcie „transakcji” należy w tym przypadku rozumieć wartość transakcji z jednego miesiąca kalendarzowego, a tym samym czy przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłatę za tę transakcję?
Pojęcie jednorazowej wartości transakcji w odniesieniu do umów zawartych na czas nieokreślony przez przedsiębiorcę z lekarzami świadczącymi usługi w zakresie ochrony zdrowia nie obejmuje wartości transakcji z jednego miesiąca kalendarzowego, a oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w zawartej umowie. W przypadku zawarcia umowy na czas nieokreślony (niezależnie od przyjętego okresu wypowiedzenia), gdy strony nie mogą określić wartości transakcji z chwilą dokonywania pierwszych płatności, nie obowiązuje limit wynikający z art. 19 Prawa przedsiębiorców (15 tys. zł). Natomiast z chwilą, gdy suma płatności (od początku obowiązywania umowy) przekroczy limit ustawowy, płatności muszą być dokonywane bezgotówkowo. Jednocześnie zapłata miesięcznego wynagrodzenia lekarzom świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia w gotówce, jeśli suma płatności przekroczy kwotę 15 tys. zł, nie będzie mogła zostać zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 ustawy o PIT (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 20 listopada 2020 r.: 0113- KDIPT2-3.4011.722.2020.2.AC; 0113-KDIPT2-3.4011.723.2020. 2.AC i 0113-KDIPT2-3.4011.719. 2020.2.SJ).
- Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca wynajmuje od innej firmy lokal użytkowy. Umowa na wynajem lokalu jest zawierana na czas określony jednego rok (od stycznia do grudnia). Czynsz najmu wynosi 3 000 zł miesięcznie netto plus VAT 23 proc. Płatność za czynsz regulowana jest gotówką. Podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur przedsiębiorca w całości odlicza w JPK_V7M. Czy opłaty za czynsz, jeżeli są regulowane gotówką, przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro miesięczna wartość tych opłat nie przekracza limitu 15 tys. zł?
Nie. W przypadku umowy zawartej na czas określony, w której strony mogą z góry określić jej wartość, mnożąc np. miesięczną kwotę do zapłaty przez liczbę miesięcy obowiązywania, suma płatności z całej umowy jest wartością transakcji. Limit z art. 19 Prawa przedsiębiorców stosuje się już od pierwszej płatności, choćby nie przekraczała ona limitu ustawowego. Dzieje się tak niezależnie od długości ustalonego okresu wynagrodzenia. Może on być przez strony przyjęty prawie dowolnie: jako dzień, kilka dni, tydzień czy miesiąc. W przypadku zawarcia umowy na czas określony, z samej treści umowy będzie zatem wynikać całkowita wartość transakcji, do której będzie obowiązywał limit 15 tys. zł. Strony umowy najmu, ustalając wysokość czynszu oraz określając czas, przez jaki umowa ma obowiązywać, z góry znają sumę przysługujących im wierzytelności (w przypadku wynajmującego) i ciążących na nich zobowiązań (w przypadku najemcy) z tytułu tej umowy. Znana jest zatem ogólna wartość transakcji i to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcznych czynszów najmu), odnosi się pojęcie jednorazowej wartości transakcji. Gdy suma czynszów wynikająca z umowy najmu zawartej na czas określony przekraczałaby limit 15 tys. zł, to płatności za czynsz najmu dokonywanych w formie gotówkowej nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro w analizowanym przypadku określone w umowie zawartej na okres roku miesięczne wynagrodzenie za najem wynosi 3000 zł netto plus 23 proc. VAT (tj. 690 zł), to już pierwsza płatność powinna być dokonana bezgotówkowo, ponieważ strony mogą (w chwili dokonywania pierwszej płatności) określić jej całkowitą wartość. Całkowita wartość transakcji brutto wynosi bowiem 44 280 ł (3690 zł x 12 miesięcy). Oznacza to, że już pierwsza płatność wynikająca z zawartej umowy powinna być dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego, aby możliwe było jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 3 czerwca 2020 r., 0112-KDIL2-2.4011.253.2020. 2.MM).
- Spółka z o.o. nawiązała współpracę z podmiotem świadczącym usługi utrzymania czystości, w zakresie m.in. sprzątania podłóg, pomieszczeń sanitarnych, elementów wyposażenia biura. Współpraca została podjęta na podstawie ramowej umowy zawartej na czas nieokreślony. Umowa przewiduje stałą ryczałtową miesięczną stawkę wynagrodzenia na rzecz usługodawcy (2000 zł brutto). Usługa będzie rozliczana za okresy miesięczne i dokumentowana fakturą. Ponadto w umowie zostało zawarte postanowienie, zgodnie z którym usługodawcy należne będzie dodatkowe wynagrodzenie za wykonywanie ponadplanowych zadań, nieobjętych podstawowym wynagrodzeniem. Dodatkowe zlecenie wykonywane będzie przez usługodawcę na podstawie każdorazowego zamówienia składanego przez spółkę. Wynagrodzenie za dodatkowe czynności nie będzie dokumentowane odrębną fakturą. Umowa przewidywać będzie miesięczny okres wypowiedzenia. Co w takim przypadku należy rozumieć jako „transakcję”? Czy jest to wartość pojedynczej faktury?
W zaprezentowanym modelu współpracy mamy do czynienia z sytuacją, w której z dniem dokonania pierwszej płatności spółka nie wie, jak długo będzie trwała umowa (została zawarta na czas nieokreślony) i jaka będzie jej wartość. W momencie pierwszej płatności wiadomo natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania umowy (tj. do czasu upływu przewidzianego okresu wypowiedzenia, który w zaprezentowanym modelu jest równy jednemu miesiącowi) limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony. W takim przypadku do momentu przekroczenia limitu ustawowego płatności mogą być dokonywane w gotówce. Należy jednak podkreślić, że limitem objęte są także te płatności, które dotyczą dodatkowych wynagrodzeń wypłacanych w związku z wykonywaniem ponadplanowych zadań, gdyż możliwość zlecania tych zadań będzie wynikać z łączącej strony umowy (por. interpretację indywidualną dyrektora KIS z 16 kwietnia 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.71.2020.2. DP).
- Czy naruszenie obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego (w tym rachunku z tzw. białej listy) w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 tys., a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia wydatku do kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego?
Nie. Organy podatkowe przyjmują, że wprzypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 tys. zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy wyłączają z kosztów nie tylko nadwyżkę płatności ponad wartość 15 tys. zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość/kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 tys. zł. Pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Regulacje ustawy Prawo przedsiębiorców wyraźnie odnoszą się bowiem do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji (zob. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 16 kwietnia 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010. 71.2020.2.DP; z 16 kwietnia 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.73. 2020.1.BD; z 20 listopada 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.722. 2020.2.AC i z 20 listopada 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.723. 2020.2.AC).
Przykład:
Przedsiębiorca nabył od firmy Y (podatnik zwolniony z VAT) usługi o wartości 18 tys. zł. Zapłacił za te usługi w całości gotówką. Niestety z kosztów uzyskania przychodów będzie wyłączona cała wartość usługi, tj. 18 ty zł, a nie tylko 3000 zł, czyli nadwyżka ponad limit 15 tys. zł.
Podstawa prawna:
- art. 15d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)
- art. 22p ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 163)
- ustawa z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.)
Autor jest doradcą podatkowym
