Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - niebezpieczne podejście organów podatkowych

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ang. fixed establishment; dalej również: FE) jest istotnym zagadnieniem związanym z VAT. Choć formalnie decyduje ono o sytuacji podatkowej zagranicznych firm i sposobie rozliczania przez nich transakcji przeprowadzanych w Polsce, zwykle ma ono również znaczenie dla ich polskich kontrahentów. Istnienie FE w Polsce po stronie zagranicznych usługobiorców może bowiem decydować o opodatkowaniu transakcji przez krajowych usługodawców.

PRZYKŁAD

Gdyby usługa marketingowa została wykonana przez polskiego podatnika na rzecz spółki z siedzibą w Niemczech, z zasady powinna zostać rozliczona przez nabywcę na terytorium Niemiec. Jeżeli jednak okazałoby się, że usługobiorca posiada w Polsce FE, to w takim przypadku usługę powinien opodatkować usługodawca w Polsce. Nieuwzględnienie tej kwestii, a w konsekwencji opodatkowanie określonej transakcji w niewłaściwym kraju, mogłoby z kolei skutkować powstaniem negatywnych konsekwencji podatkowych (m.in. w postaci powstania zaległości podatkowej).

Istotność stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przejawia się ponadto w tym, że jest ono przedmiotem szczególnego zainteresowania organów podatkowych. Co więcej, gdy się przeanalizuje aktualną praktykę interpretacyjną, można dojść do wniosku, że FE istnieje prawie w każdym przypadku, w którym zagraniczny podmiot wykazuje na terytorium Polski choćby minimalną aktywność. Takie podejście wydaje się niewłaściwe i wiąże się z istotnym ryzykiem dla wielu podatników.

Czytaj też: Stałe miejsce prowadzenia działalności - jakie kryteria ustalenia

O co właściwie chodzi

Rozważania na temat FE i problemach z nim związanych nie mogą mieć miejsca bez wskazania, czym to stałe miejsce tak naprawdę jest. Szczególnie, że polska ustawa o VAT, choć wielokrotnie wspomina o FE, to jednak nie wyjaśnia tego pojęcia. Sytuacja taka, choć na pierwszy rzut oka wydaje się być kuriozalna, w tym konkretnym przypadku ma swoje uzasadnienie systemowe. Stałe miejsce jest bowiem od 1 lipca 2011 r. zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady 282/2011 (dalej: rozporządzenie). Rozporządzenie to, podobnie jak inne rozporządzenia unijne, jest natomiast stosowane w Polsce bezpośrednio. Definicja FE zawarta w tym akcie prawnym jest zatem elementem polskiego porządku prawnego. Nie jest więc konieczne odrębne wyjaśnianie tego pojęcia w polskiej ustawie o VAT.

Analizując zagadnienie FE należy więc mieć na uwadze jak to pojęcie jest rozumiane przez ww. rozporządzenie. Zgodnie zaś z jego art. 11 przez stałe miejsce należy rozumieć dowolne miejsce (inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić temu podatnikowi:

- odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca lub

- świadczenie usług, które wykonuje.

Im dalej w las, tym więcej drzew

Definicja stałego miejsca już od samego początku wydaje się skomplikowana. Tego wrażenia niestety nie zmienia także jej głębsza analiza. Można nawet pokusić się o stwierdzenie, że im dokładniej rozpatruje się treść tej definicji, tym bardziej okazuje się ona zawiła. Wyjaśnienie tego pojęcia jest bowiem pełne niejasnych zwrotów, których nie da się rozszyfrować wyłącznie na podstawie treści rozporządzenia.

PRZYKŁAD

Powołane rozporządzenie unijne mówi o tym, że FE musi charakteryzować się wystarczającą stałością. Nie wskazuje ono jednak, kiedy ta stałość jest wystarczająca. Dla istnienia FE rozporządzenie wymaga ponadto dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Nie sposób znaleźć jednak w zapisach tego aktu wyjaśnienia, czy zaplecze to powinno być własne, czy może wystarczające jest korzystanie z zaplecza innego podmiotu (a jeżeli tak, to w jakich okolicznościach).

Taki stan rzeczy powoduje, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej rozumiane jest różnorodnie, niejednokrotnie zbyt szeroko.

Początek nieporozumień

Przedmiotem rozbieżnych ocen jest w szczególności przesłanka wymagająca dysponowania w Polsce odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym. Co więcej, na przestrzeni ostatnich lat sposób interpretacji tego warunku ewoluuje w zawrotnym tempie. I to niestety – jak się wydaje – w niewłaściwym kierunku.

Początkowo organy podatkowe uznawały bowiem, że omawiana przesłanka jest spełniona jedynie wówczas, gdy zagraniczny podatnik posiadał w Polsce własne zaplecze personalne (m.in. w postaci pracowników) oraz własne zasoby techniczne (tj. posiadał prawo własności lub inny pokrewny tytuł prawny do nieruchomości, maszyn lub urządzeń wykorzystywanych w działalności prowadzonej na terytorium Polski). W konsekwencji, korzystanie z zaplecza personalno-technicznego podmiotów trzecich (np. kontrahentów) nie powodowało spełnienia tego warunku. Takie podejścia można odnaleźć m.in. w interpretacjach z 13 października 2011 r. (IPPP3/ 443-984/11-2/MPe), z 15 maja 2013 r. (IPPP3/443-133/13-5/LK) czy z 11 lipca 2014 r. (IPPP3/443-301/14-4JK).

Sytuacja uległa jednak diametralnej zmianie w wyniku wydania przez TSUE wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmory). Na podstawie wskazówek interpretacyjnych zawartych w tym orzeczeniu polskie władze podatkowe zaczęły bowiem twierdzić, że wskazany warunek jest spełniony także wówczas, gdy zagraniczny podatnik korzysta w Polsce z zaplecza personalno-technicznego swoich kontrahentów. Przy czym, za niezbędne w tym zakresie organy podatkowe uznawały (i poniekąd wciąż uznają) to, aby dostępność ww. zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego, a zagranicznemu podmiotowi przysługiwała nad nim porównywalna kontrola (dalej: dodatkowe warunki). Konstruując dodatkowe warunki w taki sposób władze podatkowe otworzyły sobie jednocześnie furtkę do coraz szerszego interpretowania omawianej przesłanki. Nie wskazano bowiem, kiedy występuje wskazana porównywalność.

Zaczęło się skromnie...

W niedługim okresie po wydaniu przez TSUE ww. wyroku, organy podatkowe prezentowały dość wyważone podejście w tym zakresie. Uznawały one bowiem z reguły, że ww. dodatkowe warunki były spełnione w szczególności, gdy zagraniczny podatnik mógł wydawać polecenia pracownikom zatrudnionym przez kontrahenta (czy też gdy miał on wpływ na sposób wykonywania przez nich obowiązków) i posiadał swobodny dostęp do jego infrastruktury (np. do magazynu lub fabryki).

W konsekwencji, w przypadku gdy zagraniczny podatnik nie dysponował tego rodzaju uprawnieniami, do powstania FE w Polsce zasadniczo nie dochodziło.

...a skończyło jak zwykle

Z czasem organy podatkowe zaczęły jednak stosować coraz szerszą wykładnię. Przykładowo, w interpretacji z 25 kwietnia 2019 r. (0112-KDIL1-3.4012.46. 2019.2.PR) stwierdzono, że podatnikowi przysługuje porównywalna kontrola nad zapleczem personalno-technicznym jego kontrahenta (a zatem spełniona jest omawiana przesłanka), gdyż podatnik ten jest jedynym zleceniodawcą tego kontrahenta. W takim przypadku, zdaniem dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, należy bowiem uznać, że podatnik – zlecając wykonanie określonych czynności swojemu kontrahentowi – zleca jednocześnie pracownikom tego kontrahenta realizację wszelkich zgodnych z jego wymaganiami zadań, w zakresie których wykorzystują oni zasoby techniczne wyłącznie na rzecz podatnika.

Na domiar złego, z ostatnich interpretacji indywidualnych wynika ponadto, że omawiana przesłanka może być spełniona także wtedy, gdy zagraniczny podatnik nie ma żadnej określonej kontroli nad personelem swojego kontrahenta i nie posiada wyraźnie sprecyzowanego prawa do wstępu i korzystania z jego infrastruktury.

Na przykład, w interpretacji z 16 grudnia 2020 r. (0114- KDIP1-2.4012.391.2020.1.RST) uznano, że podatnik posiada w Polsce FE, gdy korzysta w sposób stały z usług polskiego kontrahenta (sprowadzających się do wytworzenia gotowego produktu) i przekazuje mu zlecenia, które zawierają z góry określone szczegółowe wytyczne oraz udostępnia temu kontrahentowi maszyny wyłącznie do realizacji usług na jego rzecz. Natomiast w interpretacji z 3 listopada 2020 r. (0114-KDIP1-2.4012.302. 2020.2.RST) rozstrzygnięto, że po stronie wnioskodawcy istnieje stałe miejsce w Polsce, w sytuacji gdy stale zleca on swojemu polskiemu kooperantowi produkcję towarów przy wykorzystaniu powierzonych materiałów oraz w oparciu o udostępnione projekty (opisy techniczne). Z kolei w interpretacji z 14 września 2020 r. (0114-KDIP1-2.4012. 209.2020.2.RST) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poszedł dodatkowo o krok dalej i uznał, że dla spełnienia omawianej przesłanki dysponowania w Polsce odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym wystarczające jest produkowanie przez kontrahenta na rzecz zagranicznego podatnika towarów na jego konkretne zlecenie.

Co istotne, nie są to odosobnione stanowiska. Podobne podejście można bowiem odnaleźć także m.in. w interpretacjach z 18 stycznia 2021 r. (0114-KDIP1-2.4012.416.2020. 2.RST), z 8 września 2020 r. (0114-KDIP1-2.4012.208.2020. 2.RST) i z 10 sierpnia 2020 r. (0114-KDIP1-2.4012.185.2020. 2.JŻ).

Wciąż jest nadzieja

Aktualne rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przyjmowane przez organy podatkowe jest zatem bardzo rozległe. Jest to niewątpliwie niekorzystne dla podatników. W wyniku zmiany podejścia, ryzyko istnienia stałego miejsca w Polsce może bowiem towarzyszyć niemal każdemu zagranicznemu podmiotowi, który prowadzi działalność na terytorium Polski.

Na całe szczęście, takiego podejścia władz podatkowych zwykle nie akceptują sądy administracyjne, które stają po stronie podatników i twierdzą, że zagraniczne firmy nie posiadają w Polsce FE, gdy ani nie dysponują one na terytorium Polski własnym zapleczem personalno-technicznymi, ani nie mają faktycznej kontroli (władztwa) nad takim zapleczem innego podmiotu. Przykładowo, takie podejście można odnaleźć w wyrokach WSA w Gliwicach z 12 października 2020 r. (I SA/Gl 1051/19) oraz z 6 października 2020 r. (ISA/Gl 1401/19).