Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 13 listopada 2019 r. (I SA/Gd 1289/19)

Spółka prowadzi działalność związaną z rynkiem paliwowym. W ramach swojej działalności nabywa od podmiotu powiązanego usługi pośrednictwa w sprzedaży paliwa lotniczego. Pośrednik świadczy dodatkową usługę gwarancji zwrotu należności za sprzedane paliwo lotnicze i przejmuje ryzyko niewypłacalności odbiorców. Wynagrodzenie pośrednika wpływa zatem na cenę sprzedawanego paliwa i jest traktowane przez spółkę jako koszt. Spółka zwróciła się do organu podatkowego z wątpliwościami: czy rzeczona usługa mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, czy w omawianym przypadku ograniczenie wskazane w tym przepisie ma zastosowanie do kosztów wynagrodzenia i czy omawiane koszty wynagrodzenia są kosztami finansowania dłużnego.

Czytaj też: Gwarancja od podmiotu powiązanego daje korzyść w CIT - wyrok WSA

Zdaniem spółki, usługa nie może być zaliczona do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Koszty usługi przekładają się na generowanie przychodu ze sprzedaży paliwa, dlatego nie podlegają ograniczeniu wskazanemu przez ten przepis. Koszty wynagrodzenia są ponoszone jedynie w celu zabezpieczenia należności spółki i służą jej podstawowej działalności Nie są również związane z pozyskaniem finansowania, więc nie stanowią kosztów finansowania dłużnego.

Organ podatkowy w interpretacji z 29 kwietnia 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.21.2019.2.AR) nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Stwierdził, że świadczona usługa gwarancji zwrotu należności mieści się w katalogu czynności, których dotyczy limitowanie w kosztach uzyskania przychodu, wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Ograniczenie to ma w tym przypadku zastosowanie, gdyż nie jest to koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Jeśli usługa gwarancji zwrotu nieuregulowanych przez odbiorców kwot ma charakter zbliżony do usługi faktoringu, to jest formą finansowania działalności spółki. W przypadku płatności ze strony nabywcy wynagrodzenie nie będzie jednak kosztem finansowania dłużnego.

Spółka wniosła skargę na tę interpretację do WSA w Gdańsku. Jednak sąd nie zgodził się z jej stanowiskiem i oddalił skargę. Zdaniem sądu, organ słusznie dał pierwszeństwo literalnej wykładni treści umowy, którą zawarła spółka z podmiotem powiązanym, przesądzając, iż należy traktować ją jako umowę gwarancji. Sąd wskazał, że art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT mówi o kosztach nabycia lub wytworzenia, więc omawiany koszt ponoszony przez spółkę na pewno nie mieści się w wymienionym tam katalogu wyjątków.

Autorka jest współpracowniczką zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Cyprian Bartoń, konsultant w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

W styczniu 2018 r. wprowadzono do ustawy o CIT art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy mają obowiązek wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które ponosili bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w wysokości przekraczającej ustawowy limit. Ponadto ww. ustawa przewiduje w art. 15e ust. 11 ograniczenie stosowania art. 15e w odniesieniu do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług. Nowelizacja objęła także transpozycję przepisów unijnych w zakresie ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Na podstawie dodanego art. 15c podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej ich nadwyżka przewyższa ustawowy limit. Koszt finansowania dłużnego został zdefiniowany przez ustawodawcę w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT jako odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych.

Jak wskazano we wniosku, spółka przekazuje na pośrednika niewypłacalność swoich odbiorców. Pośrednik będący jej dostawcą bierze na siebie ryzyko i w przypadku nieuregulowania należności przez kontrahentów spółki, płaci na jej konto zaległe kwoty. Mechanizm ten jest zatem podobny do usługi faktoringu i taką zależność zauważył organ podatkowy. Stwierdził, że wydatki na opisaną usługę, w przypadku braku płatności od odbiorcy, są kosztem finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Organ uznał także, że zakres tej usługi jest zbliżony do usług gwarancji i poręczeń, przez co jest limitowany w kosztach uzyskania przychodów w związku z art. 15e ustawy o CIT oraz nie jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem towaru zgodnie z art. 15e ust. 11 tej ustawy.

WSA w Warszawie zgodził się z argumentacją organu. Wskazał, że świadczenie opisane we wniosku o interpretację jest podobne do usług gwarancji i poręczenia, zatem nabywana przez spółkę usługa gwarancji zwrotu należności mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Sąd potwierdził, że mamy do czynienia z kosztami sprzedaży, a nie z kosztami nabycia lub wytworzenia, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z tego artykułu. W odniesieniu do uznania opisywanych wydatków za niepodlegające ustawowemu limitowaniu kosztów finansowania dłużnego, WSA orzekł, że konstrukcja art. 15c ma uniemożliwić podmiotom gospodarczym tworzenie struktur podmiotów powiązanych służących generowaniu przepływów kapitałów tego rodzaju, które skutkują wysokimi kosztami uzyskania przychodów. Gdy zatem dochodzi do wypłaty środków w związku z brakiem płatności od nabywcy, wynagrodzenie za nabywaną usługę ma charakter zbliżony do faktoringu i stanowi formę finansowania działalności gospodarczej spółki. Wynagrodzenie to jest więc kosztem finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Komentowany wyrok pokazuje jak wiele problemów interpretacyjnych wywołują przepisy dotyczące limitowania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem usług niematerialnych oraz finansowania dłużnego. Pomimo wydanych przez Ministerstwo Finansów wyjaśnień w zakresie stosowania art. 15e ust. 1 i 11 ustawy o CIT, podatnicy wciąż mają trudności z określeniem czy ponoszone przez nich wydatki mieszą się w otwartym katalogu usług objętych dyspozycją tych przepisów. W analizowanej sprawie wydaje się jednak, że organ i sąd dokonały słusznej wykładni przepisów i prawidłowo zakwalifikowały świadczenia nabywane przez podatnika jako usługi gwarancji podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz wynagrodzenie jako koszt finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.