VAT: zwrot eksportowanego towaru – korekta czy anulowanie faktury

Polscy przedsiębiorcy handlują nie tylko na terytorium kraju i Unii Europejskiej, ale również poza jej granicami. Eksport towarów jest więc jedną z podstawowych transakcji gospodarczych. Niestety, zarówno w krajowych, jak i zagranicznych dostawach czasem dochodzi do zwrotu towarów. Czy wówczas należy przeprowadzić korektę, czy wystarczy anulować transakcję? Zagadnienie to warto rozważyć na przykładach.

Przykład

XYZ sp. z o.o. (dalej: spółka) sprzedaje towary nabywcy prowadzącemu działalność gospodarczą w Albanii. Towar został wysłany z Polski do kraju przeznaczenia na warunkach DAP wg Incoterms 2010 i poddany odpowiednim procedurom celnym. Spółka udokumentowała transakcję fakturą. Nabywca odmówił przyjęcia towarów i faktury, ponieważ nastąpiła pomyłka przy kompletowaniu zamówienia – nie był to towar, który został przez niego zamówiony. Towar nie opuścił punktu celnego i od razu został wysłany z powrotem do spółki.

Przeniesienie prawa do rozporządzania

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Z kolei dostawa towaru – według ustawy o VAT – to przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Aby zatem mówić o eksporcie, musi zostać przeniesione prawo do rozporządzania eksportowanymi towarami jak właściciel, a towary te muszą zostać wysłane z terytorium kraju poza terytorium UE.

Powstanie obowiązku podatkowego

Ponadto trzeba pamiętać, że w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli zasadniczo w momencie dostawy towarów. Do powstania obowiązku podatkowego dochodzi zatem w momencie dostawy towarów, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W sytuacji opisanej w przykładzie omyłkowo został przesłany niewłaściwy towar, co zostało potwierdzone fakturą. Nabywca odmówił przyjęcia towarów, czyli prawo do rozporządzania nimi jak właściciel nigdy nie zostało przeniesione, a obowiązek podatkowy nie powstał. Co do zasady spółka nie jest więc obowiązana do wykazania przedmiotowej transakcji w deklaracji VAT-7 oraz pliku JPK.

Decyduje rzeczywiste wykonanie czynności

Należy jednak zauważyć, że spółka wystawiła fakturę do transakcji i wprowadziła ją do obiegu, tzn. wysłała nabywcy. W takiej sytuacji może powstać wątpliwość czy faktura ta może zostać anulowana, czy jednak powinna zostać skorygowana poprzez wystawienie faktury korygującej. W przypadku bowiem gdy po wystawieniu faktury zwrócono podatnikowi towary i opakowania, podatnik wystawia fakturę korygującą. Natomiast anulować można jedynie takie faktury, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego. W przykładowej sytuacji nabywca odmówił przyjęcia zarówno towarów, jak i faktury. Można zatem uznać, że de facto faktura nie została wprowadzona do obiegu prawnego. Nabywca nie ujmie jej w swojej ewidencji, a spółka będzie posiadać wszystkie egzemplarze (wraz z tym, który został zwrócony przez nabywcę). W takiej sytuacji spółka może więc anulować fakturę (przekreślić wszystkie egzemplarze i opatrzyć odpowiednią adnotacją). W rezultacie faktura nie będzie wprowadzona do ksiąg oraz wykazana w deklaracji VAT-7 i w pliku JPK.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji (o przyczynie i okolicznościach anulowania) uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną. Ponadto należy zaznaczyć, że anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Tym samym podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. (...) Anulowanie ww. faktur powinno odbyć się poprzez ich przekreślenie i opatrzenie odpowiednią adnotacją o przyczynie i okolicznościach anulowania i pozostawienie ich w dokumentacji podatkowej, bez konieczności wprowadzania ich do ewidencji i wykazywania wynikających z  nich kwot w deklaracji VAT" (interpretacja z 18 marca 2019 r., 0112-KDIL1-3.4012.30.2019. 1.AK).

Przykład

XYZ sp. z o.o. (dalej: spółka) sprzedaje towary nabywcy prowadzącemu działalność gospodarczą w Albanii. Towar został wysłany z Polski do kraju przeznaczenia na warunkach DAP wg Incoterms 2010 i poddany odpowiednim procedurom celnym. Spółka udokumentowała transakcję fakturą. Nabywca po przyjęciu towarów zauważył, że dostarczono ich więcej, niż potrzebuje, w związku z tym zwrócił część z nich spółce.

W drugim przykładzie jest sytuacja inna. Nabywca przyjął towar oraz fakturę, doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a dopiero w następnej kolejności część towaru została zwrócona. Jak już zostało wskazane, jeżeli doszło do faktycznej dostawy towarów, a nabywca wprowadził fakturę do swoich ksiąg, to spółka powinna wystawić fakturę korygującą w części dotyczącej zwróconych towarów i wykazać w ewidencji.

Do rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 i  pliku JPK nie jest wymagane posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Autorka jest doradcą podatkowym w ECDP Tax Mazur i wspólnicy sp. k.