Wśród polskich przedsiębiorców można zauważyć zainteresowanie możliwością utworzenia za granicą firmy kierującej swoją ofertę handlową również do polskich odbiorców (dalej: spółka zagraniczna). Szczególne zainteresowanie dotyczy możliwości ulokowania takiego podmiotu u naszych południowych sąsiadów (Czechy, Słowacja). Wymaga to analizy, czy tego rodzaju aktywność gospodarcza powoduje w Polsce obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Spółka zagraniczna (tj. mająca siedzibę i rzeczywisty zarząd za granicą) podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, który dotyczy jedynie dochodów uzyskanych w Polsce. W niniejszym artykule przedstawione zostaną zasady opodatkowania zagranicznych spółek handlowych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Chociaż artykuł oparty jest na przepisach umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych z Czechami i Słowacją, to podobieństwo postanowień innych konwencji podatkowych oznacza, że opis ma w dużej mierze charakter uniwersalny, a więc dotyczy także spółek założonych w innych państwach. Stąd w artykule wykorzystano interpretacje zapadłe w odniesieniu do różnych umów podatkowych.

Różne przypadki

Określenie zasad opodatkowania w Polsce zagranicznej spółki wymaga wskazania różnych modeli jej działalności. Można wyróżnić następujące podstawowe przypadki:

- spółka zagraniczna prowadzi sklep internetowy i wysyła towary polskim odbiorcom bezpośrednio z zagranicy,

- spółka zagraniczna prowadzi sklep internetowy i wysyła (wydaje) towary polskim odbiorcom z położonego w Polsce magazynu,

- spółka zagraniczna posiada w Polsce stałe przedstawicielstwo (placówkę),

- spółka zagraniczna posiada w Polsce agenta handlowego (odrębny podmiot prawa).

Sprzedaż towarów polskim odbiorcom

Przepisy ustawy o CIT bardzo szeroko określają zakres obowiązku podatkowego zagranicznych sprzedawców. Artykuł 9 ust. 2b ustawy ustanawia zasadę, że za (opodatkowaną w Polsce) działalność podatników zagranicznych w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego rozumie się „odpłatne zbycie towarów polskim odbiorcom bez względu na miejsce zawarcia umowy". Zapis – sam w sobie – jest wręcz absurdalny, gdyż oznacza, że sprzedawca na zagranicznym targu, oferując towar polskiemu turyście, uzyskuje dochód opodatkowany w Polsce. W praktyce skarbowej można spotkać się jednak z odstępstwem od ścisłego stosowania przepisu. Przykładowo, w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2016 r. (IPPB5/4510-613/16-5/RS) dotyczącej spółki z Hong-Kongu (w stosunku, do której uznano brak stosowania umowy podatkowej z Chinami) uznano, że spółka zagraniczna nie podlega opodatkowaniu w Polsce pomimo sprzedaży towarów na rzecz polskich odbiorców oraz korzystania z usług składu celnego i usług logistycznych polskiego usługodawcy. Sam przepis stanowi jednak ryzyko dla zagranicznych jednostek handlowych.

Jak przy tym stanowi art. 9 ust. 2c ustawy o CIT, ww. zasada nie ma zastosowania, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania, stanowi inaczej. Ustalenie zasad opodatkowania wymaga więc odwołania się do postanowień konwencji międzynarodowych.

Nie zawsze trzeba płacić

Zgodnie z postanowieniami umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochody z działalności gospodarczej (handlowej) prowadzonej w Polsce przez zagranicznego podatnika podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność przez położony w Polsce zakład oraz, jeżeli zyski mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli spółka zagraniczna nie posiada w Polsce zakładu, to jej dochody z działalności handlowej nie podlegają opodatkowaniu w Polsce (nawet jeżeli nabywcami towarów są polscy rezydenci).

Kluczowe jest ustalenie, czy zagraniczny podmiot posiada w Polsce zakład (chodzi tu nie o potocznie rozumiany zakład, ale zakład w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) >patrz ramka.

Czy się zajmuje placówka handlowa

W przypadku działalności handlowej powstanie zakładu zależy od wykonania w placówce zagranicznego podmiotu czynności kluczowej dla uzyskania dochodu – zawarcia umowy sprzedaży. Wykonywanie czynności przygotowawczo-pomocniczych (udzielanie informacji o towarach, prowadzenie działalności reklamowej itp.) nie tworzy zakładu. Sprzedaż towarów w polskiej placówce zagranicznej spółki (de facto w sklepie) spełniałoby definicję uzyskania dochodu w zakładzie.

Należy pamiętać, że pojęcie „stała placówka" jest w praktyce podatkowej rozumiane bardzo szeroko. Dla powstania zakładu nie jest wymagana własność ani inny tytuł prawny dysponowania miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie źródła. W komentarzu do art. 5 pkt 4 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: KKM OECD) wskazuje się, że placówką może być „miejsce na targu". Oznacza to, że stała, powtarzająca się obecność zagranicznego sprzedawcy może spowodować powstanie w Polsce zakładu nawet w przypadku tzw. handlu bazarowego.

Korzystna praktyka skarbowa

Uzależnienie opodatkowania w Polsce zagranicznych sprzedawców od posiadania zakładu oznacza, że w większości przypadków podmioty te nie podlegają opodatkowaniu CIT. Opodatkowaniu podlegają bowiem podmioty posiadające w Polsce stałe placówki, w których zawierane są umowy sprzedaży. Praktyka skarbowa potwierdza tę tezę. Przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 13 października 2015 r. (IPPB5/4510-681/15-2/PS) stwierdziła, że nie podlega opodatkowaniu spółka niemiecka w następującym stanie faktycznym: „Spółka zatrudnia w Polsce jedną osobę, która utrzymuje kontakty ze stałymi lub potencjalnymi klientami spółki, prezentuje towary, dostarcza informacji o nich. Osoba ta nie ma jednak pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. W chwili obecnej spółka rozważa założenie składu konsygnacyjnego w którym jeden z odbiorców będzie odbierał sobie towar w miarę zapotrzebowania".

Podobnego przypadku dotyczy interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia 2015 r. (IPPB5/4510-516/15-2/PS). Uznano w niej brak posiadania zakładu przez spółkę niemiecką w przypadku zatrudnienia w Polsce pracownika, który „wykonuje czynności przygotowawcze i pomocnicze zajmując się w szczególności analizą zapytań od przyszłych lub potencjalnych klientów. Pracownik nie jest upoważniony do samodzielnej realizacji zamówień ani do negocjowania warunków sprzedaży. Zamówienia klientów nie mogą być przez pracownika samodzielnie akceptowane lub przyjmowane. Pracownik nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami ani kontrahentami spółki. W przypadku otrzymania zleceń pracownik jest zobligowany przekazać je spółce. Pracownik nie jest upoważniony do zbierania od klientów zaległych rachunków i innych zaległości, nie ma prawa prowadzić w tym zakresie negocjacji ani potrącać czy inkasować zaległych należności". ?

Zakład to m.in. siedziba, filia i biuro

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy podatkowej z Czechami określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie „zakład" obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro. Analogiczną definicję zakładu zawiera umowa ze Słowacją.

Nie każde stałe przedstawicielstwo jest uznawane za zakład. Dalsza część definicji wymienia oddziały zagranicznych podmiotów, których utrzymywanie w Polsce nie tworzy zakładu. Są to placówki służące do wykonywania czynności przygotowawczo-pomocniczych, a nie wprost zmierzających do uzyskania dochodu. Powołując regulacje umowy z Czechami, należy wskazać, że określenie „zakład" nie obejmuje m.in.:

- użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy (w umowie ze Słowacją: wydawania) dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa oraz

- utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy (w umowie ze Słowacją: wydawania).

Podstawowe pojęcie zakładu opiera się na następujących przesłankach:

- fizycznej obecności przedstawicielstwa zagranicznej spółki w Polsce,

- wykonywaniu w przedstawicielstwie czynności zmierzających bezpośrednio do uzyskania dochodu, a nie jedynie czynności przygotowawczo-pomocniczych.