CIT: jak podatkowo rozliczyć nakłady na grunty

Podatnicy ponoszą różnego rodzaju nakłady na grunty. Są to przeważnie nakłady polegające na rekultywacji terenu, wycince drzew czy wykonaniu prac geodezyjnych. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki na takie nakłady, podatnicy powinni przede wszystkim przeprowadzić rozróżnienie, czy posiadane przez nich grunty stanowią środek trwały wykorzystany na potrzeby ich działalności gospodarczej, czy są wyłącznie towarem przeznaczonym do sprzedaży. Ze względu bowiem na odmienne regulacje odnoszące się do ww. kategorii gruntów, należy odrębnie oceniać je dla celów prawnopodatkowych.

1. Środki trwałe

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W myśl art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Nie są kosztem nawet poprzez odpisy

Grunty są zatem środkami trwałymi, lecz nie podlegają amortyzacji. To oznacza, że przepisy ustawy o CIT nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, w tym także w drodze odpisów amortyzacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że nabyty grunt może zostać zakwalifikowany jako środek trwały.

Nakłady powiększają wartość początkową

Nakłady poniesione na środek trwały co do zasady zwiększają jego wartość. Na mocy art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jeżeli nakłady na grunt powodują uzyskanie przez niego nowej funkcjonalności bądź zwiększają jego wartość użytkową, to należy uznać, że mamy do czynienia z ulepszeniem gruntu. W konsekwencji, zakładając, że suma wydatków ulepszeniowych w danym roku podatkowym przekroczy kwotę 3500 zł, wartość początkowa gruntów powinna zostać, stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, podwyższona o wartość tych wydatków.

Wobec tego, wartość gruntów będących środkami trwałymi, powiększona o wartość poczynionych na nie nakładów stanowiących ich ulepszenie, powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, w momencie ich sprzedaży.

Proporcjonalnie do powierzchni...

W tym miejscu warto dodatkowo zwrócić uwagę na częsty problem podatników, w jaki sposób przyporządkować wydatki w sytuacji, gdy dotyczą one większej liczby działek stanowiących odrębne środki trwałe. Przede wszystkim należy wskazać, że brak możliwości precyzyjnego przypisania określonej części wydatku do danej działki nie powinien wpływać na zmianę powyższej kwalifikacji poprzez uznanie, iż wydatki te powinny zostać bezpośrednio odniesione do kosztów uzyskania przychodów (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2012 r., IPPB3/423-132/12-4/JD). Jeżeli poniesione nakłady dotyczyły więcej niż jednej działki, to należy znaleźć odpowiedni klucz alokacji pozwalający przypisać poszczególnym działkom jak najbardziej zbliżoną do rzeczywistości wartość nakładów na nie poniesionych. Wydaje się, że najwłaściwsze będzie ustalenie wydatków przypadających na określone działki proporcjonalnie do ich powierzchni, chyba że istnieją okoliczności, które wskazywałyby, że inna metoda będzie bardziej odpowiednia.

...chyba inna metoda będzie właściwsza

Jeżeli jednak niektóre nakłady inwestycyjne na grunty mogłyby zostać ściśle przypisane do określonej działki (są ściśle związane z konkretnymi działkami), to wówczas wydatki poniesione z tego tytułu należałoby przypisać do tej działki, a w konsekwencji powiększyć wartość początkową konkretnego środka trwałego (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 19 kwietnia 2011 r., znak IBPBI/1/ 415-78/11/ZK).

Przykład

Spółka X jest właścicielem gruntu o powierzchni 1 ha obejmującego dwie działki (będące odrębnymi środkami trwałymi) o powierzchni 0,5 ha. Spółka poniosła wydatki na ten grunt w kwocie 50 000 zł z przeznaczeniem na wyrównanie terenu, co zwiększyło jego wartość użytkową, przy czym nie było możliwe przyporządkowanie konkretnych kwot do poszczególnych działek według klucza wartości rzeczywistych prac przeprowadzonych na danej działce. W takiej sytuacji spółka powinna przypisać ww. wydatki do każdej z działek proporcjonalnie według ich powierzchni (tj. po 25 000 zł), a kwota ta – zakładając, że mamy do czynienia z wydatkami ulepszeniowymi – powinna powiększać wartość początkową środka trwałego. Spółka X będzie mogła zatem zaliczyć wartość gruntów (działek), powiększonych o wartość poczynionych na nie nakładów stanowiących ich ulepszenie, dopiero w momencie ich sprzedaży.

2. Towary handlowe

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Co do zasady, wydatki ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nieobjęte wyłączeniem, mogą zostać uznane, po uprzednim wykazaniu ich związku z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, za koszty uzyskania przychodów. Wydatki związane z przygotowaniem gruntów do sprzedaży zasadniczo są ponoszone przez podatników w celu uzyskania przychodu, a ponadto nie znajdują się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Pod warunkiem prawidłowego udokumentowania nakładów na grunt, podatnik będzie zatem uprawniony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Bezpośrednio związane z przychodem

Odnośnie do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT przewidują dwie kategorie kosztów:

1) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie),

2) koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Koszt bezpośredni charakteryzuje się zatem tym, że jego poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, a więc jest możliwe wskazanie konkretnego strumienia przychodów, którego dotyczą ponoszone wydatki. Jeżeli zatem ponoszone wydatki na przygotowanie działek są związane z ich planowaną sprzedażą, to tego rodzaju wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – jako koszty bezpośrednie – w momencie, gdy osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód, tj. przychód ze sprzedaży działek (por. interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 stycznia 2010 r., ITPB3/423-571/09/AW). Zakładając, że określone wydatki są bezpośrednio związane ze sprzedażą gruntów (warunkują przeprowadzenie transakcji sprzedaży, prowadzą bezpośrednio do przygotowania gruntu do sprzedaży, podnoszą jej wartość), to tego rodzaju wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich związanych z realizacją tej transakcji, czyli sprzedaży działek kwalifikowanych jako inwestycje, a więc towary handlowe.

Przykład:

Spółka Y, aby spełnić oczekiwania nabywcy gruntu, wycięła drzewa na gruncie niestanowiącym jej środka trwałego (towar handlowy), przystosowując tym samym grunt do przeprowadzenia inwestycji przez nabywcę. Wydatki z tego tytułu spóła Y powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – jako koszt bezpośrednie – w momencie, gdy uzyska przychód ze sprzedaży tego gruntu.