Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2017 r. (I FSK 1492/15).

Bank planuje wprowadzić na rynek nową usługę finansową w postaci kredytu konsumpcyjnego. Jej istotą będzie kredytowanie przez bank na zlecenie partnerów handlowych (sprzedawców) oferowanych przez nich towarów, które będzie udzielane bezpośrednio klientom nabywającym te towary od danego sprzedawcy. Równocześnie umowa będzie miała charakter warunkowy, tzn. bank wyrazi zgodę na zawarcie umowy z klientem pod warunkiem spełnienia przez niego określonych przesłanek, w tym przede wszystkim posiadania zdolności kredytowej. Kredyty będą udzielane klientom przez bank na promocyjnych warunkach ustalonych w zawartych ze sprzedawcami umowach. W zamian za przyjęcie zlecenia od sprzedawcy oraz jego realizację bank otrzyma od sprzedawcy odpowiednie wynagrodzenie. Bank zapytał organ podatkowy czy realizacja usługi zlecenia kredytowego będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zdaniem banku, usługi zlecenia kredytowego będą podlegać zwolnieniu przedmiotowemu z VAT jako usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Organ podatkowy w interpretacji z 28 kwietnia 2014 r. (IPPP1/443-63/14-2/AP) stwierdził, że opisana we wniosku usługa nie stanowi czynności udzielania kredytów w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, ponieważ bank nie udziela kredytu sprzedawcy, ale działając na jego zlecenie udziela kredytu klientowi sprzedawcy, z którym wiąże go umowa. Tym samym bank świadczy na rzecz sprzedawcy usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Wyrokiem z 24 marca 2015 r. (III SA/Wa 2226/14) WSA w Warszawie oddalił skargę na interpretację. Zdaniem sądu, istotą usługi zlecenia kredytowego nie jest udostępnienie kapitału sprzedawcy ani działalność pośrednictwa w tym zakresie. Celem sprzedawcy nie jest bowiem uzyskanie kapitału, ale zwiększenie sprzedaży towarów.

NSA uchylił wyrok sądu I instancji i interpretację organu podatkowego. W ustnym uzasadnieniu wskazał, że doszło do błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zdaniem NSA, wskazana usługa jest czynnością udzielania kredytu lub pożyczki, a zatem korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Nieistotne jest w tym przypadku, że każdy z podmiotów ma w omawianej transakcji swoje cele. Zatem usługa, w której bank otrzymuje wynagrodzenie od sprzedawcy, udzielając w zamian osobie trzeciej kredytu na preferencyjnych warunkach, podlega zwolnieniu z VAT.    —Katarzyna Wadycka, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Maciej Puchalski, doradca podatkowy, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

W komentowanym orzeczeniu NSA zinterpretował przepisy ustawy o VAT regulujące zwolnienie z opodatkowania usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych w zakresie możliwości ich zastosowania w przypadku tzw. mandatu kredytowego, czyli zlecenia bankowi udzielenia kredytu osobie trzeciej.

Wyrok NSA zapadł na tle stanu faktycznego, w którym bank planował zawarcie umów o współpracy z dealerami samochodowymi, którzy będą zlecać bankowi udzielanie kredytów celowych osobom zamierzającym nabyć od nich samochody. Bank będzie zatem zawierał dwie umowy: umowę o współpracy z dealerem samochodowym oraz umowę kredytu ze wskazanym przez dealera klientem. Z tytułu udzielonego kredytu bank będzie otrzymywać wynagrodzenie na podstawie obydwu umów, tj. od sprzedawcy w postaci umówionego wynagrodzenia z tytułu mandatu kredytowego oraz od klienta w postaci odsetek od kapitału.

Sporną kwestią w omawianym przypadku stała się odpowiedź na pytanie, czy czynność mandatu kredytowego jest częścią usługi udzielania kredytu i w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, czy stanowi oddzielną usługę opodatkowaną stawką podstawową. Zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji przychyliły się do drugiego stanowiska i uznały, że usługa mandatu kredytowego nie może korzystać ze zwolnienia z VAT z uwagi na to, że kredyt udzielany jest klientowi, a nie dealerowi samochodowemu. Tym samym organy podatkowe i WSA uznały, że stosunek łączący dealera z bankiem jest oderwany od usługi udzielania kredytu na zakup samochodu i stanowi odrębną usługę.

NSA, uchylając wyrok WSA oraz interpretację, wyraźnie wskazał, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z usługą udzielania kredytu. Kwestia podziału wynagrodzenia banku pomiędzy dealera a kredytobiorcę nie ma – zdaniem sądu - znaczenia dla opodatkowania VAT całej transakcji. Bank otrzymuje bowiem wynagrodzenie w związku z udzieleniem kredytu niezależnie od dwóch różnych podmiotów, jednak wynagrodzenie to dotyczy zasadniczo jednej usługi. Zdaniem NSA, bank nie świadczy odrębnej usługi na rzecz dealera. Istotą całej operacji jest udzielenie kredytu przez bank na rzecz kredytobiorcy. Zainicjowanie całego procesu, w tym wstępna weryfikacja kontrahenta przez dealera, nie powoduje, że mamy do czynienia z dwoma usługami opodatkowanymi wg różnych stawek VAT. Nie zmienia tego wniosku również to, że każdy z podmiotów uczestniczących w opisywanym modelu współpracy realizuje specyficzne dla siebie cele.

Taka interpretacja usługi mandatu kredytowego w zakresie opodatkowania VAT jest interesującym przykładem wykładni korzystnej dla podatników. W omawianym przypadku można mieć bowiem wątpliwości, czy węzeł obligacyjny istniejący w relacji bank – dealer samochodowy nie stanowi jednak odrębnej usługi, której istotą jest zobowiązanie się banku do wykonania specyficznego świadczenia (w postaci udzielenia kredytu na określonych warunkach) na rzecz osoby trzeciej (kredytobiorcy), która to usługa nie zmienia sytuacji finansowej dealera, lecz sytuację finansową klienta i tym samym nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zarówno organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji miały podobne wątpliwości. NSA ich nie podzielił, skupiając się w szczególności na ekonomicznym aspekcie współpracy i rozliczeń banku z dealerem (który, regulując odpowiednie kwoty na rzecz banku, efektywnie zapewniał bankowi uzyskanie odpowiedniego wynagrodzenia z tytułu udzielenia kredytu klientowi). W efekcie, komentowany wyrok jest przychylny dla podatników, a zaprezentowana w nim argumentacja może posłużyć w przypadku ewentualnej dyskusji z organami podatkowymi w zakresie opodatkowania VAT usług finansowych.