Automatyczne umorzenie udziałów - skutki podatkowe

Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2017 r. (II FSK 4059/14).

Stan faktyczny

W 2014 r. podatniczka wystąpiła o wykładnię ustawy o PIT. Wskazała, że posiada udziały w polskiej spółce z o. o., które objęła w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. Tłumaczyła, że zgodnie z umową spółki jej udziały zostaną umorzone za wynagrodzeniem, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (tzw. umorzenie automatyczne). Zapytała o podatkowe skutki takiego umorzenia. Sama uważała, że jej dochodem z automatycznego umorzenia udziałów w spółce, objętych w zamian za aport w postaci udziałów, będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad kosztami ustalonymi w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów. I to niezależnie od tego, czy nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu, była dla niej przychodem ustalonym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT w chwili wniesienia aportu.

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. W jego ocenie w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o. o. nabytych w sposób niespełniający warunków wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, wnioskodawczyni będzie zobowiązana ustalić koszty w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport udziałów. Nie ma to jednak zastosowania, gdy w chwili wniesienia aportu do spółki nominalna wartość udziałów, które ulegną umorzeniu automatycznemu, nie była przychodem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Zastosowanie będzie miał bowiem art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Urzędnicy podkreślali, że jeżeli warunki z tych przepisów są łącznie spełnione, to wymiana udziałów jest neutralna podatkowo. W efekcie umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, opodatkowaniu będzie podlegał dochód obliczony według art. 24 ust. 5d tej ustawy. Ostatecznie fiskus uznał, że kosztami z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na ich nabycie lub objęcie w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT.

Rozstrzygnięcie

Podatniczka zaskarżyła interpretację. Najpierw rację przyznał jej WSA w Bydgoszczy. Sąd stwierdził, że uzyskany przez skarżącą przychód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. A w takim przypadku, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, dochodem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Udziały podlegające umorzeniu automatycznemu zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z o.o. Rację ma więc skarżąca, że dla celów ustalenia kosztów będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT.

Ostatecznie stanowisko skarżącej potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu swojego wyroku odwołał się do dotychczasowego orzecznictwa. Wynika z niego, że umorzenie nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Jego znaczenia należy poszukiwać w kodeksie spółek handlowych (k.s.h.).

Sąd zgodził się, że otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (art. 199 § 2 k.s.h.) jest przychodem z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT). Ani w k.s.h., ani w ustawie podatkowej nie ma regulacji, które pozwalałyby na różnicowanie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o., w zależności od tego, w jaki sposób zostały one nabyte i jakie z tego faktu wynikają konsekwencje prawne (np. czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono).

W ocenie NSA w stanie prawnym sprawy art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji) niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, to nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni.

Sąd nie zgodził się też z fiskusem, że w przypadku skarżącej koszt powinien być ustalony nie na podstawie nominalnej wartość objętych udziałów, lecz tzw. kosztów historycznych.

masz pytanie, wyślij e-mail do: a.tarka@rp.pl

Zdaniem eksperta

Waldemar Knap, doradca podatkowy w kancelarii Czyż Łabno Wojtowicz-Janicka z Krakowa

Podstawą przyjętego przez NSA poglądu jest wykładnia językowa przepisów ustawy o PIT w wersji obowiązującej przed 2015 r. Regulacje tej ustawy nie uzależniały możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów od tego, czy podatnik na wcześniejszym etapie rozpoznał przychód z tytułu objęcia umarzanych udziałów. W podejściu prezentowanym przez organ podatkowy w niniejszej sprawie daje się zauważyć próbę zastosowania zasady przewidującej, że pewne przysporzenia mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli wcześniej stanowiły przychód podatkowy. Taki pogląd nie znalazł jednak uznania w oczach składu orzekającego, gdyż nie wynikał z obowiązujących regulacji.

Od 2015 r. art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, na podstawie którego ustala się koszty uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów objętych w wyniku wymiany udziałów, odsyła wprost do art. 23 ust. 1 pkt 38c tej ustawy, który odnosi się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku transakcji wymiany udziałów. W efekcie, w przypadku umorzenia udziałów lub akcji objętych w ramach wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów jest tzw. koszt historyczny, tj. wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Na podstawie stanu prawnego, w którym zapadł wyrok NSA, regulacja ta jednak nie obowiązywała, stąd stanowisko organu podatkowego należało uznać za nieznajdujące potwierdzenia w obowiązujących wtedy przepisach.