Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 grudnia 2016 r. (I SA/Po 392/16).

Spółka należy do belgijskiej grupy prowadzącej działalność w branży produkcji papieru, tektury i opakowań kartonowych na terenie Europy. Jedna ze spółek należących do grupy zbudowała centrum danych – dużą grupę serwerów połączonych ze sobą sieciowo, służącą do przechowywania, przetwarzania i dystrybucji wielkiej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych oraz powiązanych. Centrum znajduje się na terytorium Belgii i jest udostępniane zdalnie poprzez sieć komputerową innym spółkom należącym do grupy. Ponadto, właściciel centrum świadczy odpłatną usługę okresowej archiwizacji danych spółki oraz zapewnia ich ochronę. We wniosku o interpretację spółka spytała czy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT opłaty za wynajem centrum danych należy traktować jako użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego i pobierać belgijskiemu kontrahentowi zryczałtowany podatek dochodowy. W ocenie spółki odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca.

Organ interpretacyjny uznał, że spółka, uzyskując prawo do użytkowania centrum danych – co należy traktować jako najem urządzenia przemysłowego – jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Należności te – stosownie do art. 12 ust. 2 konwencji polsko-belgijskiej – podlegają opodatkowaniu w Polsce stawką w wysokości 5 proc. kwoty wynagrodzenia brutto.

Sąd uchylił interpretację i powołał się na wyrok z 10 czerwca 2014 r. (II FSK 1659/12), gdzie NSA orzekł, że ponoszone opłaty za oprogramowanie komputerowe nie są należnością licencyjną i nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

—Joanna Lis

współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Mateusz Piech, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Interpretowane pojęcie „urządzenie przemysłowe" jest z wielu względów problematyczne dla podatników wypłacających wynagrodzenie swoim zagranicznym kontrahentom.

Pierwszym i podstawowym problemem jest hermetyczny język bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i jednoczesna konieczność odczytywania postanowień tych umów w kontekście odpowiednich przepisów polskich ustaw o podatkach dochodowych. Proces ten bywa trudny nawet dla wykwalifikowanych prawników i doświadczonych księgowych.

Niewątpliwą trudnością jest także brak w polskich przepisach podatkowych definicji tego pojęcia, która pozwalałaby na jednoznaczne zakwalifikowanie do tej grupy konkretnego urządzenia lub instalacji. Wiele sporów z fiskusem, powstałych w związku z kwestią pobierania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w tym także ten w komentowanym przypadku, wynika bowiem właśnie z nieprecyzyjności pojęcia „urządzenie przemysłowe" i różnego jego rozumienia przez podatnika i przez organ.

Nie bez znaczenia w tych sporach jest również konflikt interesów podmiotów prywatnych i polskiego fiskusa, który – akceptując węższe rozumienie pojęcia „urządzenie przemysłowe" – musiałby przecież zrezygnować z dodatkowych wpływów do budżetu z tytułu pobieranego podatku u źródła.

Jak wynika z doświadczenia i obserwacji, sytuacji, w których wymagane jest przesądzenie sprawy przez sąd administracyjny, pojawia się coraz więcej, lecz nie można niestety oczekiwać, że ustawodawca rozwiąże ten problem. Bardzo mało prawdopodobne jest bowiem, że w przyszłości uproszczony zostanie język międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub że organy polskiej administracji skarbowej zrezygnują z podejścia profiskalnego. Ponadto, z uwagi na tempo rozwoju technologii, nie można liczyć na wprowadzanie definicji legalnej pojęć związanych z tą technologią. Każda taka definicja szybko by się dezaktualizowała, co powodowałoby dla państwa więcej strat niż korzyści. Dlatego orzeczenia, takie jak to komentowane, wciąż będą podstawą dla interpretacji omawianego pojęcia, a zatem pozostaną niezbędne dla podatników.

W analizowanym wyroku sąd przyznał rację podatnikowi, wskazując na konieczność stosowania wykładni językowej pojęcia „urządzenie przemysłowe". Zdaniem sądu: „Zgodnie z wykładnią językową pojęcie »urządzenie przemysłowe« należy rozumieć jako »składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów«. Takim urządzeniem nie są komputery stacjonarne, notebooki i serwery."

Podobne stanowisko można wskazać w innych orzeczeniach, np. w wyroku WSA w Poznaniu z 31 marca 2014 r. (I SA/Po 844/13) i wyroku WSA w Bydgoszczy z 10 grudnia 2014 r. (I SA/Bd 1112/14).

Mimo treści tych korzystnych dla podatników wyroków, trzeba jednak indywidualnie badać każdy podobny przypadek, gdyż sam fakt, że urządzenie nie ma typowych lub potocznie rozumianych „cech przemysłowych", nie wyklucza tego, iż nie zostanie uznane za „urządzenie przemysłowe" w rozumieniu prawa podatkowego, a w konsekwencji organ nie będzie wymagać pobrania i wpłacania podatku u źródła. Przykładem bardziej restrykcyjnego podejścia do interpretacji omawianego pojęcia jest wyrok NSA z 12 października 2016 r. (II FSK 2416/14), w którym przesądzono o tym, że przyzakładowa oczyszczalnia ścieków, wykorzystywana przez polskiego przedsiębiorcę na podstawie umowy leasingu operacyjnego, jest urządzeniem przemysłowym. W powołanym wyroku NSA przedstawił stanowisko znacznie mniej korzystne dla podatników, stwierdzając, że: „Przy interpretowaniu pojęcia »urządzenia przemysłowe« trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej, odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu »urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego« odpowiada zwrot »industrial, commercial, or scientific equipment«. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe.

Tym samym zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji."

Warto również zwrócić uwagę, że niezaliczenie danego urządzenia lub rzeczy do „urządzeń przemysłowych" wcale nie oznacza, że przy wykorzystywaniu danego urządzenia – w tym m.in. zagranicznego centrum danych – nie trzeba pobierać i wpłacać podatku u źródła. Należności te mogą być bowiem kwalifikowane np. jako usługi zarządzania lub kontroli i przetwarzania danych, od których taki podatek pobrać już można, co zresztą nie umknęło uwadze sądu orzekającego w omawianej sprawie. Zagadnienie to nie było jednak przedmiotem sporu i WSA nie rozwinął tej kwestii.

Należy zatem ze szczególną ostrożnością weryfikować, czy istnieje podstawa do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia za wykorzystywanie urządzeń należących do zagranicznych kontrahentów, ponieważ sam fakt, że urządzenie wydaje się nie być „przemysłowe", nie oznacza, że fiskus podzieli tę interpretację. Warto więc posiłkować się wyrokami sądów administracyjnych.