- Deweloper, który specjalizuje się w budowie budynków biurowych przeznaczonych do jak najszybszej sprzedaży w celu realizacji „zysku dewelopera", zamierza nabyć od syndyka grunt wraz z istniejącym budynkiem biurowym, należnościami, umowami najmu i budowlami, a także umową o zarządzanie nieruchomością w ramach postępowania upadłościowego. Nabycie będzie miało formę nabycia aktywów bądź grupy aktywów zgodnie z MSSF 3, lecz cena nabycia nie będzie wyższa niż wartość godziwa nabytych aktywów. Z perspektywy podatkowej będzie to nabycie przedsiębiorstwa. Deweloper poniesie w związku z tą transakcją koszty notarialne, doradcze i koszty usług pośredników. Następnie deweloper chce zawrzeć nową umowę o zarządzanie nieruchomością i planuje w ciągu roku kalendarzowego doprowadzić do rozwiązania istniejących umów najmu, wyburzenia istniejącego budynku oraz rozpoczęcia procesu budowlanego – nowoczesnego i znacznie większego budynku biurowego. Zamierza go jak najszybciej sprzedać w celu realizacji „zysku dewelopera".
Jak ująć nabyty grunt wraz z budynkiem do rozbiórki z perspektywy podatkowej i księgowej? Jakie aspekty rozliczeń finansowo-podatkowych są newralgiczne w tym przypadku? – pyta czytelnik.
1. KOMENTARZ PODATKOWY
Klasyfikacja podatkowa nabytej inwestycji zależy od spełnienia przesłanek uznania jej za środek trwały. Wśród tych przesłanek znajduje się m.in. kompletność i zdatność do użytku, ale również przewidywany okres używania dłuższy niż rok (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT). Gdy z dokumentów i intencji kierownictwa firmy deweloperskiej wynika, że do wyburzenia budynku ma dojść w okresie krótszym niż rok, trudno będzie argumentować, że budynek spełnia tę definicję. W takim przypadku będzie on klasyfikowany jako element zapasów.
Zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczo-interpretacyjną, wydatki poniesione za wyburzenie istniejącego budynku w celu postawienia na danym gruncie nowej inwestycji powinny być odnoszone w wartość początkową nowej inwestycji. Z kolei niezamortyzowana wartość początkowa likwidowanego środka trwałego (ale nie na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej) może być odniesiona bezpośrednio w koszty podatkowe (wyroki NSA: z 16 czerwca 2011 r., II FSK 207/10 oraz z 2 lutego 2011 r., II FSK 1744/09). Dla nieruchomości zakwalifikowanych w pozycji zapasów istnieje pewna wątpliwość, jednak skłaniamy się ku uznaniu, na zasadzie analogii, że koszt nabycia tej nieruchomości powinien zostać rozpoznany jednorazowo w dacie poniesienia.
Koszt nabycia gruntu/prawa wieczystego użytkowania gruntu, jako kategoria niepodlegająca amortyzacji podatkowej (art. 16c pkt 1 ustawy o CIT), zostanie rozpoznany podatkowo dopiero w momencie przyszłego zbycia gruntu (art 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT)
2. KOMENTARZ KSIĘGOWY
Kwestia klasyfikacji danego budynku w sprawozdaniu dewelopera jako zapas czy nieruchomość inwestycyjna jest bardzo często kwestią kontrowersyjną i trudną do rozstrzygnięcia. Co do zasady spółki deweloperskie bardzo często, wznosząc budynek, mają w planach jego jak najszybszą sprzedaż, jednak budynek ten w okresie poszukiwania nabywcy jest już wynajmowany najemcom. Powstaje więc pytanie, czy to jeszcze zapas czy już nieruchomość inwestycyjna.
Naszym zdaniem, w takim przypadku, o tym, czy spółka powinna klasyfikować daną nieruchomość przeznaczoną na sprzedaż jako zapas bądź jako nieruchomość inwestycyjną, powinna decydować zarówno specyfika modelu biznesowego stosowanego przez spółkę, jak i przeznaczenie budynku.
W związku z tym, jeżeli spółka jest typowym deweloperem nastawionym na realizację „zysku dewelopera" w jak najszybszym okresie, to wznoszone nieruchomości z przeznaczeniem na sprzedaż powinny być klasyfikowane jako zapas.
W przypadku natomiast kiedy spółka opiera swój model biznesowy na realizacji procesu budowlanego, a następnie wynajmie i wzroście jego wartości (z czym mamy do czynienia w niniejszym przypadku), a sprzedaje budynek przede wszystkim w sytuacji, kiedy znajdzie zmotywowanego nabywcę oferującego okazyjną cenę, wtedy taka nieruchomość powinna być klasyfikowana jako nieruchomość inwestycyjna.
Kwestia klasyfikacji nieruchomości w sprawozdaniu dewelopera jest zatem także, w niektórych przypadkach, kwestią osądu kierownictwa, który powinien zostać wyraźnie ujawniony w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.
Dla celów określenia początkowej klasyfikacji nabytej nieruchomości kluczowy jest zatem charakter modelu biznesowego spółki oraz intencje kierownictwa w zakresie nowo wybudowanego budynku.
Model biznesowy spółki deweloperskiej zakłada jak najszybszą sprzedaż wybudowanych budynków biurowych w celu realizacji zysku dewelopera. Cel realizacji opisywanej inwestycji jest zbieżny ze wspomnianym powyżej modelem.
W związku z tym nabycie gruntu wraz z budynkiem w celu jego wyburzenia, wybudowania nowego budynku oraz jak najszybszej jego sprzedaży (celem realizacji „zysku dewelopera") sugeruje, że nabyte aktywa powinny zostać zaklasyfikowane jako zapas. Są to bowiem aktywa będące w trakcie produkcji przeznaczonej na sprzedaż w toku zwykłej działalności gospodarczej (MSR 2.6). Ponieważ cena nabycia jest równa wartości godziwej, nie będzie konieczności rozpoznania w sprawozdaniu finansowym wartości firmy zgodnie z MSSF 3.
Zgodnie z MSR 2 zakupione aktywa powinny być początkowo ujęte w cenie nabycia powiększonej o koszty związane z ich doprowadzeniem do aktualnego miejsca i stanu.
Na dzień bilansowy zapasy będzie wyceniać się w cenie nabycia/ koszcie wytworzenia lub według wartości netto możliwej do uzyskania – w zależności od tego, która z kwot jest niższa.
Zarówno koszt wyburzenia, jak i wartość księgowa netto budynku na moment wyburzenia, powinny zostać skapitalizowane w wartości zapasów.
Uwaga! Takie podejście ma jednak uzasadnienie tylko i wyłącznie wtedy, kiedy zakup nieruchomości do wyburzenia jest ujęty w pierwotnym planie inwestycyjnym bądź gdy samo wyburzenie jest konieczne dla celów wybudowanie nowego obiektu, jak mam to miejsce w tym przypadku. Gdyby spółka posiadała od dłuższego czasu nieruchomość i wykorzystywała ją w swojej działalności, to koszt wyburzonego budynku byłby kosztem okresu.
Rozpoczęcie procesu komercjalizacji w trakcie budowy, bądź uzyskanie pozwolenia na użytkowanie częściowo wynajętego już nowego budynku, nie powinno powodować zmiany klasyfikacji z zapasów na nieruchomość inwestycyjną, jeżeli pozostają niezmienne pierwotne intencje kierownictwa dotyczące jak najszybszej sprzedaży w celu realizacji „zysku dewelopera".
—Małgorzata Dankowska jest doradcą podatkowym, partnerem w TPA Poland
—Maciej Krokosiński jest dyrektorem w Dziale Audytu TPA Poland
podstawa prawna: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 16a ust. 1, art. 16c pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)
podstawa prawna: MSR 2, MSR 40, MSSF 13, MSSF 3 (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1047 ze zm.)
podstawa prawna: ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1047 ze zm.)
Druga edycja „Real Estate Guidebook 2017. Księgowo-podatkowe studia przypadku w sektorze nieruchomości" zawiera zbiór najciekawszych oraz najbardziej specyficznych zagadnień księgowo-podatkowych opartych na praktycznych przykładach typowych w działalności deweloperskiej czy inwestycyjnej. Pełna wersja dostępna jest na stronie www.tpa-group.pl. Partnerem medialnym jest Rzeczpospolita.
