Nowelizacja ustaw o podatkach dochodowych, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r., rozszerzyła zakres definicji pojęcia „transakcje", które w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25a ustawy o PIT) podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu. Od 2015 r. w definicji transakcji mieści się również zawarcie umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym lub podmiotem, który ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
Wątpliwości podatników w zakresie obowiązku dokumentacyjnego dotyczą m.in. kwestii dokumentowania wskazanych kategorii umów zawartych przed wspomnianą nowelizacją przepisów, a kontynuowanych po 1 stycznia 2015 r. oraz zakresu dokumentacji cen transferowych dla tego typu transakcji.
Z czym może być problem
Zgodnie z art. 9a ustawy o CIT od 1 stycznia 2015 r. obowiązkiem dokumentacyjnym objęte są umowy:
- spółki niebędącej osobą prawną,
- wspólnego przedsięwzięcia lub
- o podobnym do nich charakterze.
O ile zdefiniowanie umów spółek niebędących osobami prawnymi nie powinno budzić wątpliwości podatników, to określenie, jakie umowy są umowami wspólnego przedsięwzięcia oraz umowami o podobnym charakterze może okazać się problematyczne. Ustawy o podatku dochodowym nie definiują umów wspólnego przedsięwzięcia. Odniesienie do tej instytucji znajduje się w art. 5 ustawy o CIT, który dotyczy rozliczania przychodów i kosztów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w ramach m.in. wspólnego przedsięwzięcia i umów spółek niebędących osobami prawnymi.
Mając na uwadze powyższe, przesłanką, która w ustawie o CIT determinuje klasyfikowanie danej współpracy jako wspólnego przedsięwzięcia jest to, że jego uczestnicy partycypują w przychodach i kosztach uzyskanych / poniesionych w ramach realizowania wspólnego celu gospodarczego. Przykładami umów wspólnego przedsięwzięcia lub umów o podobnym charakterze są umowy konsorcjum czy umowa spółki cywilnej (zgodnie z art. 860 § 1 kodeksu cywilnego: „Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów").
Jaka wartość
Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dotyczy umów, które są zawierane pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym lub podatnikiem a podmiotem, który ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w tzw. rajach podatkowych.
Obowiązek dotyczy tylko umów, w których łączna wartość wkładów wspólników lub wartość wspólnego przedsięwzięcia przekracza limity określone w art. 9a ust. 2a oraz art. 9a ust. 3a ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25a ust. 2a i art. 25a ust. 3a ustawy o PIT). W efekcie, umowy spółki niebędącej osobą prawną zawarte pomiędzy pomiotami powiązanymi objęte są obowiązkiem dokumentacyjnym, gdy łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro. Natomiast jeżeli stroną takiej umowy jest podmiot z tzw. raju podatkowego, to limit ten wynosi 20 000 euro.
Dla umów wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit wynosi również 50 000 euro i dotyczy wartości wspólnego przedsięwzięcia. Gdy w umowie nie wskazano tej wartości, do określenia obowiązku dokumentacyjnego uwzględnia się przewidywaną na dzień zawarcia umowy wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.
Czy także podpisane przed nowelizacją
Wątpliwości podatników budzi m.in. ustalenie, czy dla umów spółek lub umów o wspólnym przedsięwzięciu lub umów o podobnym charakterze zawartych przed 1 stycznia 2015 r. podatnicy zobowiązani są do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.
W uzasadnieniu do nowelizacji (druk nr 2330) ustawodawca podkreślił, iż jest ona jedynie doprecyzowaniem uprzednio obowiązujących regulacji, co może sugerować, że w ocenie ustawodawcy również przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2015 r. nakładały obowiązek sporządzenia dokumentacji dla wskazanych umów. Mając jednak na względzie ogólne zasady prawa podatkowego, takie jak nieretroaktywność prawa, zasady pewności prawa i zaufania do państwa, wydaje się, że regulacje obowiązujące przed nowelizacją nie nakładały na podatników takiego obowiązku i został on wprost wskazany dopiero w nowelizacji.
Pomimo wskazanych wątpliwości, organy podatkowe mogą badać rynkowy charakter proporcji podziału zysku / straty będącego następstwem zawarcia umowy spółki osobowej prawa handlowego lub umowy wspólnego przedsięwzięcia, nawet w latach, kiedy obowiązek dokumentacyjny dla tych transakcji nie był jasno wskazany w ustawach o CIT i o PIT. Potwierdzeniem jest m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 24 listopada 2014 r. (IBPBI/1/ 415-961/14/KB).
Jak będzie od 1 stycznia 2017 r.
1 stycznia 2017 r. wejdzie w życie znacząca nowelizacja przepisów w zakresie cen transferowych, która, ogólnie rzecz ujmując, uzależnia zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązków dokumentacyjnych od wartości przychodów lub kosztów generowanych przez podatników w poprzednim roku podatkowym oraz wartości transakcji prowadzonych z podmiotem powiązanym.
Od przyszłego roku obowiązek dokumentacyjny będzie obejmować jedynie transakcje i zdarzenia istotne, czyli takie, których wartość będzie przekraczać progi określone w ustawie. Co do zasady, im wyższe przychody lub koszty danego podmiotu, tym wyższy będzie próg transakcyjny dla ustalenia istotności transakcji i obowiązku dokumentacyjnego. Natomiast w przypadku umów spółek niebędących osobami prawnymi oraz umów wspólnego przedsięwzięcia próg transakcyjny pozostanie sztywny i nie będzie zmieniał się wraz ze wzrostem przychodów / kosztów.
W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną, obowiązek będzie dotyczyć podatników, których przychody lub koszty przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy 2 000 000 euro. Bez zmian pozostanie natomiast wymagana łączna wartość wkładów wspólników lub wartość wspólnego przedsięwzięcia, która również wynosi 50 000 euro, oraz fakt zawarcia umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi.
W przypadku umów zawieranych z podmiotami z tzw. rajów podatkowych jedynym kryterium jest wartość wkładów lub wartość wspólnego przedsięwzięcia. Dokumentację należy sporządzić, gdy przekracza ona 20 000 euro.
Katarzyna Caban jest starszą konsultantką w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
podstawa prawna: art. 9a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm.)
podstawa prawna: art. 25a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
Magdalena Dymkowska, menedżer Zespołu Cen Transferowych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Dokumentacja musi uwzględniać zasady udziału w zyskach i stratach
Dokumentacja cen transferowych dla umów spółek niebędących osobami prawnymi oraz umów wspólnego przedsięwzięcia i podobnych ma szczególny charakter. Dokumentacja ta powinna bowiem, obok elementów obowiązkowych takich jak realizowane funkcje, użyte aktywa i podejmowane ryzyka, koszty transakcyjne i inne elementy, uwzględniać także opis zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach.
Wydaje się, że elementem wyróżniającym dokumentację umowy spółki od dokumentacji innych transakcji jest wykazanie, że podział zysku w spółce niebędącej osobą prawną odpowiada warunkom rynkowym. Podatnicy, którzy są wspólnikami w spółkach osobowych lub stronami umów wspólnego przedsięwzięcia, powinni być przygotowani na to, że organy podatkowe w trakcie potencjalnej kontroli będą weryfikować, czy te umowy zawarte przez nich z podmiotami powiązanymi, są zgodne z zasadą ceny rynkowej, tj. czy niezależne podmioty zdecydowałyby się na współpracę na porównywalnych warunkach (biorąc pod uwagę realizowane strategie biznesowe, zakres odpowiedzialności wspólników oraz angażowane przez nich aktywa).
Dodatkowo, od 1 stycznia 2017 r. podatnicy, których przychody lub koszty w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczą 10 000 000 euro, będą zobowiązani przedstawić w dokumentacji umowy spółki analizę porównywalności, która wykaże, że przyjęty przez strony klucz podziału zysków odpowiada warunkom rynkowym.
Jest to o tyle istotne, że w ostatnich latach mieliśmy do czynienia z dynamicznie rosnącą liczbą podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w formie spółki osobowej prawa handlowego oraz w formie wspólnych przedsięwzięć, które były zakładane nierzadko w celu optymalizacji obciążeń podatkowych.
