W przypadku usług związanych z oceną i zarządzaniem ryzykiem kredytowym problematyczna może być niekiedy ocena, czy czynności te korzystają ze zwolnienia z VAT. Przy rozpatrywaniu tej kwestii pomocna będzie analiza orzecznictwa NSA, w szczególności wyroku z 20 kwietnia 2016 r. (I FSK 1296/14).
Stan faktyczny przywołanego orzeczenia dotyczył nabywanych przez bank kompleksowych usług wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania przez ten bank ryzykiem finansowym (w szczególności kredytowym). Świadczenie na rzecz banku obejmowało m.in. czynności takie jak: monitorowanie pozycji ryzyka kredytowego banku, wsparcie przy obliczaniu wymogów kapitałowych z tytułu ryzyka pozycji, ocena modeli oceny ryzyka kredytowego opracowanych przez bank, bieżące wsparcie konsultacyjne w kwestiach związanych z zarządzeniem ryzykiem, weryfikacja kontroli poziomu ryzyka oraz opracowywanie i dostarczanie do banku polityk i procedur mających umożliwić ograniczenie ryzyka banku w odniesieniu do poszczególnych procesów w banku.
Czy jest właściwe i potrzebne
We wskazanym wyroku kluczowa była analiza art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie z podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41 tego artykułu, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37–41. Regulacja ta zwalnia z podatku, pod określonymi warunkami, czynności pomocnicze m.in. do usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (czyli usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).
W analizowanym stanie faktycznym usługa wsparcia w zarządzaniu ryzykiem kredytowym jest niewątpliwie czynnością pomocniczą do usług udzielania kredytów (pożyczek). W związku z tym należało odpowiedzieć na pytanie, czy takie świadczenie jest właściwe oraz niezbędne dla wykonywania usług w zakresie udzielania pożyczek i kredytów. Tylko bowiem wtedy można mówić o spełnieniu przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.
Kluczową kwestią w rozstrzygnięciu NSA była ocena przesłanki niezbędności danego świadczenia pomocniczego. Zdaniem sądu, za niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej można uznać tylko takie świadczenia pomocnicze, które stanowią istotny element udzielenia (konkretnej) pożyczki (kredytu). Uznano przy tym, że w rozpatrywanej sprawie tak nie było. Wsparcie w zarządzaniu ryzykiem kredytowym nie miało bowiem bezpośredniego związku z konkretnymi kredytami (pożyczkami), tylko służyło poprawie ogólnego bezpieczeństwa finansowego banku. Nabywana usługa poprawiała jedynie procesy oceny ryzyka w tym banku. Takie świadczenie nie jest natomiast niezbędne przy udzielaniu konkretnych pożyczek (kredytów). Z tego powodu NSA uznał, że podmiotowi świadczącemu te usługi nie przysługiwało zwolnienie z VAT.
Związane z konkretną pożyczką
NSA wspomniał jednocześnie, że usługi polegające na ocenie ryzyka kredytowego w odniesieniu do poszczególnych produktów finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Dotyczy to więc usług polegających na ocenie ryzyka konkretnych pożyczek (kredytów).
Taka sytuacja wystąpiła w przypadku, który został rozpatrzony przez NSA w wyroku z 25 lutego 2014 r. (I FSK 563/13). W stanie faktycznym z tego rozstrzygnięcia każda transakcja (usługa finansowa) angażująca kapitał banku (np. kredyty), przed jej zawarciem oraz w procesie jej świadczenia, podlega ocenie pod kątem ryzyka kredytowego przez inny podmiot. NSA uznał, że usługi tego podmiotu korzystają ze zwolnienia z VAT, ponieważ przeprowadzana przez niego ocena jest niezbędnym elementem konkretnych usług finansowych.
Podsumowanie
Przedstawione orzecznictwo NSA pozwala na wskazanie kryteriów, jakie należy mieć na uwadze przy ocenie usług związanych z oceną ryzyka kredytowego. Zasadniczo więc:
- zwolnione z VAT będą usługi podmiotu oceniającego dla pożyczkodawcy (kredytodawcy) ryzyko związane z konkretną pożyczką (kredytem);
- opodatkowane stawką podstawową VAT 23 proc. będą usługi polegające na ogólnym wsparciu merytorycznym w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym.
Usługi dotyczące oceny ryzyka kredytowego mogą pod pewnymi warunkami być zwolnione z VAT. Podatnicy powinni mieć na uwadze okoliczności konkretnych stanów faktycznych. W ocenie tej kwestii należy uwzględnić także orzecznictwo NSA.
—Michał Samborski, konsultant podatkowy w ECDDP sp. z o.o.
podstawa prawna: Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.)
