Do końca ubiegłego roku częstą praktyką organów podatkowych było przypisywanie jako wydatku straty wykazanej w zeznaniu podatkowym bez wyliczania, czy faktycznie wydatki przewyższają przychody. Praktyka taka spowodowana była brakiem regulacji w zakresie ustalania podstawy opodatkowania z tytułu dochodów nieujawnionych oraz brakiem wyjaśnienia w ustawie o PIT nawet podstawowych definicji w zakresie dochodów nieujawnionych.

Od 1 stycznia 2016 r. dla potrzeb postępowań w zakresie dochodów nieujawnionych w art. 25b ust. 2 ustawy o PIT zdefiniowano pojęcie wydatku. Przez wydatek należy rozumieć wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te wydatki. Strata nie może zatem zostać uznana za wydatek, ponieważ kosztów uzyskania przychodów nie można utożsamiać z wydatkami. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 17 grudnia 2009 r. (II FSK 1216/08), strata ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, nie jest dowodem na to, że podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki przekraczające wysokość przychodów o wartość straty. Praktyka organów podatkowych w tym zakresie często jednak nie uwzględniała aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Przeniesione z wcześniejszych okresów

Do wydatków w rozumieniu nowych przepisów w zakresie dochodów nieujawnionych można zaliczyć tylko te koszty, które zostały faktycznie poniesione w danym roku podatkowym. Nie wszystkie wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego roku musiały zostać poniesione w tym samym roku podatkowym. Termin płatności może bowiem przypadać w kolejnym roku lub należność mogła zostać nieuregulowana mimo upływu terminu płatności w danym roku. Dodatkowo kosztem uzyskania przychodów w danym roku mogą być odpisy amortyzacyjne, które na ogół dotyczą wydatków poniesionych w latach wcześniejszych. W takich sytuacjach wartość wydatków przewyższających przychody może być niższa niż wykazana strata albo nadwyżka wydatków może w ogóle nie wystąpić. Podobnie jest w przypadku otrzymania w danym roku podatkowym środków pieniężnych, które jako przychody należne zostały wykazane w zeznaniu dotyczącym roku poprzedniego.

Z drugiej strony wartość wydatków przewyższających przychody może być wyższa niż wykazana strata w sytuacji ponoszenia wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów lub wykazania w zeznaniu przychodów, które są należne, lecz nie zostały faktycznie otrzymane.

Mimo że strata nie jest przedmiotem opodatkowania PIT, to w związku z niekompletnymi regulacjami w tym zakresie do 31 grudnia 2015 r. dochodziło do sytuacji opodatkowania przez organy podatkowe strat z działalności gospodarczej, i to sankcyjną stawką w wysokości 75 proc.

Co wynika z nowych przepisów

Od 1 stycznia 2016 r. dodano do ustawy o PIT art. 25d dotyczący sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki podstawą opodatkowania jest suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie z art. 25b ust. 3 ustawy o PIT za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, jeżeli:

- ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz

- jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Natomiast za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się, zgodnie z art. 25b ust. 4 ustawy o PIT, wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz które:

- były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o PIT lub przepisów odrębnych ustaw, albo

- nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o PIT lub przepisów odrębnych ustaw, albo

- były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło np. wskutek przedawnienia.

W postępowaniu w zakresie dochodów nieujawnionych, zgodnie z nowym art. 25g ust. 5 ustawy o PIT, przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, to stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Jak jednoznacznie wynika z nowych przepisów, strata z działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu z tytułu dochodów nieujawnionych.

Czas na zmianę praktyki

Dotychczas powszechnie stosowaną praktyką organów podatkowych było wszczynanie kontroli podatkowych (postępowań) w zakresie dochodów nieujawnionych wobec przedsiębiorców, którzy wykazywali stratę przez kilka lat podatkowych lub wykazywali stratę w znacznej wysokości. Mimo że nowe regulacje wskazują wprost, że strata nie jest jednoznaczna z nadwyżką wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, na pełną ocenę praktyki organów w stosowaniu nowych przepisów w zakresie dochodów nieujawnionych trzeba będzie jeszcze poczekać.

Autor jest doradcą podatkowym w Kancelarii Mariański Group

podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (DzU z 2015 r., poz. 251)