Czy ujawnione w trakcie inwentaryzacji (spisu z natury) niedobory remanentowe towarów handlowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów? – pyta czytelnik.

Katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i w art. 23 ustawy o PIT nie obejmuje strat w towarach handlowych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji.

To oznacza, że – co do zasady – straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów (por. interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., IPTPB3/423-97/13-2/KJ).

Jednak dla uznania straty w środkach obrotowych za koszt podatkowy nie wystarczy brak wyłączenia takiej kategorii z kosztów w ustawach podatkowych. Możliwość uznania straty (w znaczeniu „ubytek", „brak czegoś, co się posiadało") za koszt uzyskania przychodów jest uzależniona od jej związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W niektórych przypadkach strata, jako zdarzenie losowe, może być kosztem uzyskania przychodów. Jednak musi to być strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana.

Istotne jest, aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo niestosowania się do przyjętych procedur. Każda strata wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego bądź pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest ocena konkretnego zdarzenia obejmująca:

- całokształt prowadzonej działalności,

- okoliczności, w których powstały straty (kradzieże, ubytki naturalne, zdarzenia losowe, klęski żywiołowe itp.),

- formę udokumentowania strat (np. protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie wielkości straty, podpisany przez osoby uprawnione, w przypadku kradzieży uzupełniony o protokół organów ścigania bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej itp.),

- analizę podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie podzielają organy podatkowe (por. interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., IPTPB3/ 423-97/13-2/KJ).

Konieczne wyjaśnienie

Do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic). Niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego jednoznacznie stwierdzić, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała, mimo że że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2008 r., IP-PB3-423-46/08-2/MS).

Kosztem mogą być niezawinione niedobory inwentaryzacyjne ujawnione w trakcie inwentaryzacji kontrolnych w trakcie roku obrotowego, jak i rocznej inwentaryzacji. Tak uznała m.in. Izba Skarbowa w Warszawie z 30 sierpnia 2008 r. (IP-PB3-423-484/08-2/MK).

Ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych (np. towarach handlowych) do kosztów uzyskania przychodów. Jednak kosztem uzyskania przychodów są tylko te straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, tj. takie, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Straty te muszą być niezawinione przez podatnika.

Natomiast niedobory zawinione nie mogą być kosztem podatkowym (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 grudnia 2010 r., ILPB3/423-804/10-3/JG). Niedobory zawinione przez pracowników nie powiększą kosztów podatkowych nawet w sytuacji, gdy nie jest możliwa do ustalenia odpowiedzialność osobista poszczególnych osób. Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 15 stycznia 2010 r. (ILPB3/423-953/09-2/MC), „(...) Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów niedobory inwentaryzacyjne będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą (...)".

Pośredni związek

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty z tytułu strat w środkach obrotowych (np. towarach handlowych) stanowią tzw. koszty pośrednie (por. interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., IPTPB3/423-97/ 13-2/KJ).

Koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). O dacie ujęcia podatkowego kosztu z tytułu niedoborów inwentaryzacyjnych decyduje zatem ich ujęcie bilansowe.

Autor jest doradcą podatkowym

Wyroby akcyzowe są wyjątkiem

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy o PIT).

Jeżeli nadmierne ubytki (niedobory) inwentaryzacyjne dotyczą takich wyrobów akcyzowych, to nie będą mogły być w ogóle zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 27 września 2011 r., IBPBI/2/423-771/11/MO).