Od 1 kwietnia 2014 r. podatnicy mogą odliczyć jedynie 50 proc. kwoty VAT wykazanej na fakturze lub innym dokumencie, będącym podstawą do odliczenia od zakupu towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Ograniczenie to nie ma zastosowania m.in. w przypadku, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika oraz pod warunkiem, że podatnik jest w stanie wykazać, że wykluczył ich wykorzystanie na inne cele. Problemem okazało się jednak, w jaki sposób w praktyce dowieść, że pojazd rzeczywiście jest wykorzystywany tylko dla potrzeb prowadzonej działalności i nie jest używany na cele prywatne.

Teoretycznie sprawa jest prosta. Artykuł 86a ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika:

1. gdy konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, a także

2. gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do samochodów osobowych standardowo wykorzystywanych przez firmy jako auta służbowe dla pracowników, dla potrzeb pełnego odliczenia VAT naliczonego podatnik powinien zatem wykazać, że sposób korzystania z auta wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (na przykład do celów prywatnych pracownika). Sposób ten powinien zostać określony w ustalonych przez podatnika zasadach używania pojazdu oraz dodatkowo znaleźć potwierdzenie w prowadzonej przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu. Tyle przepisy. A co z praktyką?

Według resortu

Początkowy kierunek interpretacji nowych przepisów wytyczyła treść broszury informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów tuż po ich wejściu w życie. Czytamy w niej, że dla celów stosowania ograniczenia wykorzystywanie „mieszane" oznacza przypadki, w których w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Zdaniem fiskusa, fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej powinien być przy tym rozpatrywany wyłącznie w kategoriach obiektywnych, tzn. należy badać możliwość użytku danego pojazdu do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (przede wszystkim prywatnych). Jeżeli taka możliwość istnieje, to pojazd co do zasady nie będzie mógł być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Takie podejście upowszechniło się następnie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przy czym położenie przez organy podatkowe nacisku na konieczność wykluczania choćby potencjalnej możliwości wykorzystania samochodu na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą powodowało istotne trudności w opracowaniu takich zasad, które fiskus uznałby za satysfakcjonujące. A wymagania w tym zakresie rosły.

GPS wystarczał...

W interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 sierpnia 2014 r. (IPPP1/443-456/14-5/EK) wskazywano, że ponieważ przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego, może to zrobić za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Jak twierdził organ podatkowy, okolicznościami potwierdzającymi obiektywnie brak możliwości użytku prywatnego może być nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS, lub w przypadku używania pojazdu przez pracownika do celów służbowych obowiązek zostawiania po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa, bez możliwości ich pobrania poza tymi godzinami na cele inne niż wyłącznie działalność przedsiębiorstwa. Czyli sam regulamin zakazujący używania samochodów został uznany za niewystarczający. Jeśli natomiast podatnik wprowadził odpowiednie procedury kontrolne, na przykład zamontował w samochodach system GPS, to teoretycznie mógł założyć, że taki sposób wykorzystania spełnia oczekiwania. Teoretycznie.

...ale nie wszystkim

Z innych interpretacji wynika bowiem, że zdaniem organów podatkowych nawet taki sposób kontroli nie wyklucza ryzyka, że pracownik wykorzysta jednak pojazd dla celów innych niż służbowe. Przykładem takiego rozstrzygnięcia jest interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2014 r. (ILPP5/443-147/14-4/PG), w której uznano, że podatnik nie wykluczył potencjalnej możliwości wykorzystania aut do celów prywatnych nawet w sytuacji, gdy:

- wprowadził regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej oraz prowadzenia szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu – z regulaminu wynika, że brak jest możliwości wykorzystania pojazdów na inne cele niezwiązane z realizowanymi zadaniami służbowymi,

- wprowadził nadzór nad używaniem pojazdów samochodowych w trakcie wykonywania obowiązków służbowych za pomocą GPS – ewidencja przebiegu pojazdu przez użytkownika zawsze jest porównywana z danymi z GPS,

- nadzór nad używaniem pojazdów samochodowych sprawuje również w momencie tankowania aut – tankowanie odbywa się poprzez karty paliwowe i wówczas zawsze podawany jest stan licznika,

- podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, w której zawarty jest stan licznika na dzień rozpoczęcia ewidencji i stan licznika na dzień zakończenia prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona jest w systemie miesięcznym. Na koniec każdego okresu, ewidencja oraz stan licznika podawany podczas tankowania porównuje się z danymi z GPS oraz z zadaniami służbowymi zleconymi osobie korzystającej z pojazdu samochodowego.

Niekończąca się listę życzeń fiskusa wydają się nieco skracać sądy administracyjne.

Sądy są bardziej racjonalne

W ich ocenie nie można sprowadzać zasad określających prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykorzystaniem pojazdów samochodowych do konieczności zrealizowania bliżej nieokreślonych warunków, niemożliwych do spełnienia. Z doświadczenia życiowego i zawodowego wynika przecież, że często najlepsze procedury i systemy zabezpieczeń nie gwarantują w pełni realizacji zamierzonych celów. Z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wykluczenie (wyeliminowanie) użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy zatem postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2015 r., I SA/Bd 577/15). Jeśli więc podatnik podjął wszystkie możliwe kroki w celu wykluczenia wykorzystywania samochodów na cele inne niż służbowe, tzn.:

- zamontował GPS,

- wprowadził monitorowanie tras tych pojazdów,

- sprawdza, w jakich dniach pojazdy te są użytkowane,

- jego pracownicy mają obowiązek sporządzać ewidencję przebiegu wszystkich przejazdów w poszczególnych dniach,

- pracownicy muszą rozliczać te przejazdy z centralą,

– to należy przyjąć, że samochody są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 marca 2015 r., I SA/Wr 35/15).

Fiskus zaczyna zmieniać zdanie

Jakkolwiek wydane w tym temacie wyroki sądów pierwszej instancji fiskus regularnie zaskarża do Naczelnego Sądu Administracyjnego, to w najnowszych interpretacjach można już zauważyć pewne złagodzenie poglądów. Nadal się twierdzi (por. interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 10 października 2015 r., IPTPP3/ 4512-336/15-4/OS), że określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. W przypadku jednak, gdy:

- podatnik wprowadzi regulamin oraz procedury, z których będzie wynikać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej,

- pracownik użytkujący przedmiotowy pojazd ma całkowity zakaz używania samochodu służbowego do celów prywatnych,

- samochód jest garażowany w godzinach i po godzinach pracy na terenie zakładu pracy, a pracownicy nie mają możliwości pobrania pojazdu poza tymi godzinami, na cele inne niż działalność przedsiębiorstwa,

- podatnik monitoruje zużycie paliwa poprzez wyliczenie wskaźnika średniego zużycia paliwa,

– organy podatkowe przyznają, że podatnik wprowadził zasady wykluczające użycie samochodu do celów prywatnych. Jeśli dla pojazdu prowadzona będzie dodatkowo wymagana przepisami ewidencja przebiegu pojazdów, to pojazd taki będzie uznawany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwencją tego jest prawo do pełnego odliczenia podatku z tytułu zakupu pojazdu, paliwa oraz kosztów eksploatacji.

Autorka jest doradcą podatkowym, partnerem w kancelarii MDDP

podstawa prawna: Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)