Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 listopada 2015 r. (I FSK 759/14).

Spółka zajmowała się sprzedażą produktów spożywczych, w tym napojów o różnych zawartościach procentowych soku owocowego w składzie. W związku z prowadzoną działalnością zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tego, czy dla dostaw towarów takich jak napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20 proc., ma prawo zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości 5 proc. Zdaniem spółki wspomniane napoje powinny być opodatkowane taką samą stawką VAT jak napoje z zawartością soku naturalnego wyższą niż 20 proc.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, wskazując, że podobna funkcja wszystkich napojów (zaspokajanie pragnienia) i podobne właściwości smakowe nie mogą przesądzać o ich podobieństwie.

WSA oddalił skargę spółki. Oceniając napoje z różną zawartością soku z perspektywy konsumenta, stwierdził, że pomimo pełnienia przez nie podobnych funkcji zachodzą istotne różnice, które uzasadniają stosowanie odmiennych stawek VAT, m.in. ze względu na walory zdrowotne. Zdaniem WSA ustawodawca krajowy nie naruszył przepisów dyrektywy VAT, tworząc zamknięty katalog produktów objętych obniżoną stawką podatku.

Spółka złożyła skargę kasacyjną do NSA, domagając się uchylenia wyroku sądu I instancji.

NSA w składzie rozszerzonym wydał wyrok, w którym oddalił skargę i stwierdził, że przepisy dyrektywy VAT dotyczące stawek tego podatku nie mają charakteru obligatoryjnego, a ustawodawca krajowy w sposób uprawniony zawęził zastosowanie stawek preferencyjnych do określonych kategorii produktów. W związku z tym, że z perspektywy konsumenta poszczególne napoje mają różną charakterystykę, możliwe było zróżnicowanie stawek VAT na podstawie PKWiU.

—Wojciech Kańtor, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Karol Trybulec, doradca podatkowy, starszy konsultant w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Ustalenie prawidłowej stawki VAT dla dostaw towarów stanowi kluczowy element prawidłowości rozliczeń z fiskusem. Konstrukcja VAT zakładająca stosowanie podstawowej stawki podatku dla każdej dostawy towarów czy świadczenia usług przewiduje wyjątki polegające na objęciu określonych rodzajów towarów czy usług stawkami obniżonymi.

Dyrektywa VAT wprowadza możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku do dyrektywy. Wprowadzenie stawek obniżonych ma więc charakter opcjonalny, wobec czego przepisy krajowe mogą zawężać zastosowanie obniżonej stawki w ramach danej kategorii towarów. Zawężenie takie nie może jednak powodować naruszenia zasady neutralności rozumianej jako zakaz traktowania podobnych towarów lub usług w odmienny sposób.

Kluczowym kryterium oceny zasadności stosowania różnych stawek w niniejszej sprawie było badanie podobieństwa towarów. Analiza ta została przeprowadzona przez organ dwutorowo – z jednej strony wskazano, że napoje (bez względu na zawartość soku w składzie) realizują wspólną funkcję gaszenia pragnienia konsumenta, z drugiej różnią się w sposób znaczący ze względu na swoje właściwości zdrowotne. Stanowisko takie zostało przez NSA zaaprobowane i doprowadziło do wniosku, że towary te nie są podobne, a więc różnicowanie stawek podatku nie naruszało zasady neutralności.

Badanie podobieństwa towarów w podobnych sprawach ma kluczowe znaczenie, a jednocześnie może przysparzać problemów natury praktycznej ze względu na skomplikowany i po części uznaniowy charakter. W tym zakresie powoływano się na kryterium przeciętnego konsumenta, wskazując, że zawartość soku w napoju ma dla niego decydujące znaczenie ze względu na zdrowotne właściwości napojów z zawartością soku. Takie rozumowanie nie uwzględnia czynników, które mogą mieć wpływ na podobieństwo towarów, np. faktu, że już napoje różniące się zaledwie jednym procentem zawartości soku podlegają opodatkowaniu w różny sposób (napój z 19-proc. zawartością soku będzie opodatkowany 23 proc. VAT, podczas gdy napój o zawartości soku 20 proc. będzie korzystał ze stawki obniżonej w wysokości 5 proc.). Okoliczność ta nie była rozważana w niniejszej sprawie.

Komentowany wyrok jest wiążący w indywidualnej sprawie i dotyczy jedynie określonej grupy towarów (napojów). Wcześniej, w przypadku innych towarów, zapadały pozytywne dla podatników rozstrzygnięcia. Przykładowo kakao (23 proc.) i kawa zbożowa (8 proc.) zostały uznane za towary podobne, których stawki nie powinny być różnicowane (por. nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z 29 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1820/14). Mając to na uwadze, w przypadku stosowania różnych stawek podatku warto przeanalizować katalog sprzedawanych towarów w celu określenia, które z nich mogłyby być opodatkowane preferencyjną stawką VAT.