Niewypłacalność kontrahenta jest poważnym ryzykiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Często zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorcy nie są w stanie skutecznie wyegzekwować wymagalnych wierzytelności od swoich dłużników, co może prowadzić do przedawnienia tych kwot. Szansą na odzyskanie jakichkolwiek środków jest sprzedaż przedawnionego długu. Jednak przed podjęciem takiej takiej decyzji warto się zapoznać z konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z tego typu transakcji.

Trzy lata

Co do zasady termin przedawnienia roszczeń wynikających z działalności gospodarczej wynosi trzy lata. Po upływie tego terminu dłużnik może się uchylić od należnego wierzycielowi świadczenia, chyba że zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia. Powołanie się przez osobę, przeciwko której kierowane jest roszczenie, na zarzut przedawnienia powoduje, że wierzyciel nie może skorzystać z drogi sądowej w celu uzyskania świadczenia. Zobowiązanie jednak nie wygasa, ale przemienia się w tzw. zobowiązanie niezupełne. Co jednak najważniejsze, taki dług może być co do zasady przedmiotem swobodnego obrotu.

Liczy się tylko sprzedaż

Kwestia zbycia wierzytelności została uregulowana w art. 509–518 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Zgodnie z art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wykonaniu umowy sprzedaży, darowizny, zamiany lub innej umowy, jeżeli zobowiązuje sprzedawcę do przeniesienia wierzytelności (art. 510 k.c.). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zatem przeniesienie wierzytelności może odbywać się odpłatnie lub pod tytułem darmym. Jeżeli jednak przedsiębiorca liczy na możliwość odzyskania części należnego świadczenia, to z podatkowego punktu widzenia powinien sprzedać przedawnioną wierzytelność.

Strata do rozliczenia

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT) do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (odpowiednio art. 14 ustawy o PIT), została zarachowana jako przychód należny.

Należy to jednak skonfrontować z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT), na mocy którego do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Organy podatkowe na podstawie tego przepisu twierdzą, że w przypadku sprzedaży przedawnionej wierzytelności do kosztów nie zalicza się straty powstałej w wyniku tego zbycia. W interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2014 r. (ILPB3/423-40/14-2/K) organ stwierdził, że norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT stanowi pewną formę sankcji dla podatników doprowadzających opieszałością swych działań do przedawnienia wierzytelności wobec istnienia przepisów, przewidujących określone „preferencje" w postaci możliwości zaliczenia tzw. trudnych wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to przez prawo zaliczenia ich w ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności), czy też właśnie przez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Odmienne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 5 lutego 2015 r. (II FSK 3113/12). Sąd uznał, że podatnik może zaliczyć do kosztów stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarówno nieprzedawnionej, jak i przedawnionej.

Nie zawsze bezproblemowo

W ramach systemu podatkowego zostały przewidziane różne instytucje prawne mające na celu przeciwdziałanie zatorom płatniczym. Zgodnie z art. 89a ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której uwzględniono korektę podatku, należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT) przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów nieściągalną wierzytelność, jeżeli nieściągalność ta zostanie w odpowiedni sposób udokumentowana >patrz ramka. Sprzedaż wierzytelności po uprzednim zaliczeniu jej wartości do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z wymienionymi wcześniej przepisami, może jednak spowodować uzyskanie przez wierzyciela przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o PIT). Zgodnie z tymi przepisami przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość zwróconych wierzytelności, które zostały odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów. Pojawia się zatem problem, czy przepis ten swoim zakresem obejmuje również sprzedaż wierzytelności osobie trzeciej (jedynie częściowo w tej sprawie wypowiedziała się Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 17 stycznia 2013 r., IPPB3/423-852/12-2/MS).

Od wartości brutto

Sprzedaż wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem niż zdarzenie stanowiące źródło powstania tej wierzytelności. W wyroku z 31 maja 2012 r. (II FSK 2273/10) NSA stwierdził, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Sąd uznał, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT (to samo można stwierdzić w przypadku odpowiednika tego przepisu w ustawie o PIT) przemawia za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). O tę bowiem kwotę podatnik, zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów, uszczupli swój majątek. Zaprezentowana linia orzecznicza została utrwalona uchwałą siedmiu sędziów NSA z 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11).

Przykład

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka świadczy usługi niematerialne na rzecz innych przedsiębiorców. W ramach jednego ze zleceń wystawiła dla swojego kontrahenta fakturę VAT w wysokości 1230 zł (z VAT). Po upływie terminu przedawnienia spółka sprzedała tę wierzytelność innemu podmiotowi za 100 zł. Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu stratę z tytułu tej sprzedaży w wysokości 1130 zł.

Własne poza zakresem VAT...

Sprzedaż wierzytelności własnych nie stanowi ani odpłatnej dostawy towaru, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT. W uchwale siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11) NSA stwierdził, że tran-

sakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na to, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Dla sprzedawcy sprzedaż wierzytelności także nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towaru lub świadczenia usługi. Tak uznała np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 8 lipca 2014 r. (IBPP2/443-367/14/JJ).

...ale z PCC

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Przykładem praw majątkowych, które mogą być przedmiotem umowy sprzedaży, są wierzytelności. Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku wartość nabywanej wierzytelności, natomiast stawka podatku wyniesie 1 proc. Obecnie obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na kupującym. Powinien on w terminie 14 dni rozliczyć się z właściwym urzędem skarbowym oraz złożyć deklarację na formularzu PCC-3.

Autor jest konsultantem w dziale doradztwa podatkowego BDO, doktorantem na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Gdańskiego

Warunki uwzględnienia straty w kosztach

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT) strata może być zaliczona jako koszt, jeżeli:

1) doszło do odpłatnego zbycia wierzytelności (np. zawarcie umowy sprzedaży);

2) cena zbycia ustalona przez strony jest niższa od wartości nominalnej wierzytelności (strata);

3) zbywana wierzytelność powstała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorcy i została zarachowana, zgodnie z metodą memoriałową, jako przychód należny.

Jak udokumentować nieściągalność wierzytelności

Nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadający stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo,

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.