Podstawa opodatkowania VAT dla transakcji walutowych SPOT

Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2015 r. (IPTPP2/ 443-866/14-4/IR).

Podstawowym zakresem działalności podatnika jest prowadzenie kantoru wymiany walut. Dodatkowo podatnik postanowił zaangażować się w działalność polegającą na spekulacyjnym zakupie walut w ramach transakcji SPOT o charakterze nierzeczywistym. To właśnie tego typu działalność była przedmiotem pytania podatnika o sposób ustalania podstawy opodatkowania (a tym samym wartości obrotu), który należy uwzględnić przy kalkulacji proporcji (współczynnika struktury sprzedaży) zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Transakcje SPOT o charakterze nierzeczywistym polegają na zawarciu (np. z bankiem) umowy, w ramach której możliwy jest zakup bądź sprzedaż walut do określonego limitu na rynku natychmiastowym, tj. rozliczanym w terminie maksymalnie dwóch dni roboczych od daty zawarcia kontraktu. Co istotne, transakcje te nie mają charakteru rzeczywistego, tj. przy ich wykonywaniu nie dochodzi do faktycznej wymiany walut. Zamiast tego strony (tj. bank oraz podatnik) przeprowadzają rozliczenia na podstawie uzyskanego wyniku netto: w przypadku gdy podatnik osiągnie zysk, bank uznaje jego konto, natomiast w przypadku poniesienia straty na transakcji bank obciąża jego konto. Jak wskazano w treści wniosku, transakcje zawierane przez podatnika mają charakter czysto spekulacyjny, są ewidencjonowane odrębnie od transakcji wykonywanych w ramach działalności kantorowej oraz w przypadku każdej transakcji SPOT możliwe jest ustalenie wyniku osiągniętego na danej transakcji.

Podatnik zadał pytanie, czy w przypadku transakcji walutowych nierzeczywistych SPOT (bez dostarczania walut) podstawą opodatkowania dla celów VAT oraz obrotem do wyliczenia współczynnika VAT powinno być otrzymane wynagrodzenie liczone dla każdej transakcji oddzielnie w danym okresie rozliczeniowym, bez uwzględniania transakcji, na których poniesiono stratę.

Przedstawiając własne stanowisko, podatnik wskazał, że w jego ocenie podstawą opodatkowania VAT (a tym samym obrotem dla celów kalkulacji współczynnika) powinna być suma dodatnich wyników osiągniętych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym (bez uwzględniania ewentualnych strat).

Prawidłowość tego stanowiska potwierdził organ podatkowy.

Komentarz eksperta

Krzysztof Ugolik, doradca podatkowy, starszy konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Ustalanie wartości podstawy opodatkowania dla transakcji walutowych o charakterze nierzeczywistym typu SPOT (jak również transakcji na instrumentach pochodnych opartych na walutach) jest zagadnieniem, w odniesieniu do którego w ustawie o VAT nie istnieją specyficzne regulacje. Z tego względu należy ją ustalić zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. uznać, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne od kilku lat prezentują zgodny pogląd, że w odniesieniu do transakcji finansowych dotyczących walut, w przypadku których nie dochodzi do faktycznej dostawy tych walut, podstawa opodatkowania dla celów VAT powinna być ustalana na podstawie wyników właściwych dla konkretnych transakcji.

Obszarem, w którym obecnie nie można mówić o istnieniu jednolitej linii interpretacyjnej, jest kwestia uwzględniania strat osiąganych na omawianych transakcjach. Analiza dostępnych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazuje, że w odniesieniu do omawianego zagadnienia funkcjonują dwie koncepcje: ustalania podstawy opodatkowania wyłącznie na podstawie dodatnich wyników osiąganych na poszczególnych transakcjach w danym okresie rozliczeniowym lub, alternatywnie, uwzględnianie w ramach danego okresu rozliczeniowego również poniesionych strat.

Moim zdaniem podejściem, które dokładniej oddaje specyfikę transakcji walutowych, jest podejście pozwalające uwzględnić w podstawie opodatkowania również straty. Nie wynika to jednak wprost z literalnej wykładni przepisów ustawy o VAT, ale z charakteru funkcjonowania rynków walutowych (przede wszystkim dużej zmienności oraz trudności w przewidzeniu ruchów walutowych). Należy przyjąć, że każdy uczestnik tego rynku, jeżeli decyduje się na zawieranie transakcji o charakterze spekulacyjnym, musi pogodzić się z realnym ryzykiem poniesienia strat przynajmniej na części zawieranych transakcji. W praktyce nie jest bowiem możliwe zawieranie tylko takich transakcji, które każdorazowo przyniosą zysk. Jeżeli zatem ponoszenie strat jest immamentną cechą uczestnictwa w runku walutowym, to fakt ten powinien znaleźć odzwierciedlenie również w wykładni przepisów ustawy o VAT. W doktrynie często bowiem podkreśla się, że to ekonomiczna istota danej aktywności powinna mieć decydujące znaczenie przy ustalaniu konsekwencji podatkowych. W efekcie straty osiągane na poszczególnych transakcjach zawieranych w danym okresie rozliczeniowym powinny również zostać uwzględnione w kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania dla transakcji SPOT o charakterze nierzeczywistym.