Osoby sprawujące w spółce funkcje członków zarządu, członków rad nadzorczych lub prokurentów, podejmują często działania, które wymagają od nich dużej odpowiedzialności. Działania te wiążą się m.in. z podejmowaniem kluczowych dla spółki decyzji, przy których nie sposób wystrzec się błędów. Błędne decyzje mogą się przytrafić zwłaszcza, gdy przedmiot działalności spółki jest bardzo zróżnicowany, co wymaga od członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów rozległej wiedzy z zakresu takich dziedzin jak prawo czy finanse. Konsekwencje finansowe błędnych decyzji mogą być dla wskazanych osób oraz dla spółki bardzo dotkliwe. Ubezpieczenie D&O (dla członków władz spółek – Directors & Officers) ma za zadanie chronić spółkę oraz te osoby przed konsekwencjami, zapewniając ochronę przed potencjalnymi roszczeniami ze strony osób trzecich. Pojawia się zatem pytanie czy uzyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczenia D&O, przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony, powoduje po stronie członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Czytaj też:

Ubezpieczenie członka zarządu: Korzystniej, gdy polisa OC obejmuje więcej osób

Wydatki na zarząd i radę nadzorczą są kosztem, ale z ograniczeniami

Pieniądze i nieodpłatne świadczenia

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, bądź od których zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami podatkowymi są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W pojęciu przychodu mieści się więc w zasadzie każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężna, jak i niepieniężna jaką uzyskał podatnik, w tym nieodpłatne świadczenia.

Odnosząc się do skutków w PIT wykupienia przez spółkę ubezpieczenia D&O, w pierwszej kolejności należy wskazać, że umowa ubezpieczenia jest jedną z umów nazwanych uregulowanych w kodeksie cywilnym.

Umowa określona w kodeksie cywilnym

Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Stosownie natomiast do art. 808 § 1 k.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Ochrona opłacona z cudzych środków

Spółka, jako ubezpieczający, może zatem zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inne osoby (członkowie zarządu, rady nadzorczej, prokurenci). Wskutek takiego działania, u objętych ubezpieczeniem dochodzi do przysporzenia majątkowego, gdyż inny podmiot ponosi w ich interesie majątkowym koszt finansowy ochrony ubezpieczeniowej. Tym samym, nie muszą oni ponosić wydatków na uzyskanie tej ochrony z własnych środków. W konsekwencji, opłacanie przez spółkę składki ubezpieczeniowej, co do zasady, powoduje u ww. osób powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Ze stosunku pracy...

Ustawa o PIT klasyfikuje uzyskiwane przez podatnika przychody z uwagi na poszczególne ich źródła, wyodrębniając m.in. przychody ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT), jak również przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Przychód ubezpieczonych powinien być zakwalifikowany do konkretnego źródła, przede wszystkim ze względu na stosunek prawny łączący ich ze spółką.

W przypadku członków zarządu najczęściej będzie to umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna (np. kontrakt menedżerski). Jeśli członek zarządu pełni swoją funkcję na podstawie umowy o pracę, to uzyskiwany przez niego przychód powinien być zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT).

...albo z działalności wykonywanej osobiście

W przypadku natomiast członków zarządu pełniących swoje funkcje w ramach kontraktu menedżerskiego, osiągnięty przez nich przychód powinien być zakwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

Członkowie rad nadzorczych pełnią natomiast z reguły swoją funkcję na podstawie stosunku powołania – przez uchwałę walnego zgromadzenia akcjonariuszy lub zgromadzenia wspólników. Uzyskiwany przez nich przychód również będzie stanowił przychód z działalności wykonywanej osobiście, jako przychód otrzymywany przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT).

Odnosząc się natomiast do przychodu prokurentów spółki należy wskazać, że prokura jest rodzajem pełnomocnictwa do dokonywania czynności sądowych oraz pozasądowych, związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z innych źródeł

Przychód prokurentów – jeżeli nie wykonują oni swojej funkcji na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej - powinien być co do zasady zakwalifikowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT (zob. interpretacje indywidualne dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2016 r., ITPB4/4511-96/16/JG oraz dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2015 r., IPTPB1/ 4511-231/ 15-2/KO).

Jedna składka dla wszystkich

Pojawia się pytanie, jak określić przychód w przypadku gdy składka ubezpieczeniowa jest zryczałtowana i obejmuje wszystkich członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów – zarówno obecnych, jak i przyszłych.

Przykład:

Spółka wykupiła ubezpieczenie D&O. Ubezpieczeniem objęci są zarówno obecni, jak i przyszli członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz prokurenci, bez względu na ich liczbę. Składka na ubezpieczenie wynosi 10 000 zł rocznie i jest niepodzielna.

Składka dotyczy wszystkich ubezpieczonych, których krąg w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości. Ubezpieczeniem objęte są zatem osoby, które nie są znane na moment zawarcia umowy.

W takim przypadku grupa objęta ubezpieczeniem jest niemożliwa do zidentyfikowania, co uniemożliwia przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Co więcej, składka dotyczy wszystkich osób, bez względu na to w jakim organie zasiadają (a więc jaki jest prawny zakres ich odpowiedzialności). Nie da się więc zindywidualizować świadczenia uzyskiwanego przez poszczególne osoby. Tym samym nie jest możliwe określenie po ich stronie przychodu podatkowego.

Gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnego przychodu do danej osoby, nie można mówić o powstaniu po stronie tej osoby przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych (zob. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2017 r., 0111-KDIB2-3.4011.195. 2017.2.KB oraz z 13 października 2017 r., 0113-KDIPT2-3.4011. 216. 2017. 2.GG, a także dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2014 r., ILPB2/415-65/14-2/WS oraz dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 października 2013 r., IPTPB1/415-410/ 13-4/MAP).

Tym samym, w przypadku wykupienia ubezpieczenia D&O dla członków zarządu, członków rady nadzorczej oraz prokurentów, spółka, co do zasady, nie występuje jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc nie jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy.

—Przemysław Szwed jest konsultantem podatkowym w ECDP Tax Mazur i wspólnicy sp.k. Spółka doradztwa podatkowego www. ecdpgroup.com

Podstawa prawna: art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 1, 2 i 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 i 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 1387 ze zm.)