W wyroku z 10 lutego 2015 r. (I SA/Wr 2128/14) WSA we Wrocławiu potwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki w drodze konfuzji nie powoduje konieczności korygowania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku sfinansowanych taką pożyczką przez podmiot, którego zobowiązanie wygasło.

Powód? Wyłączenie odpisów amortyzacyjnych z kosztów podatkowych ma miejsce w ściśle określonych przypadkach, np. w sytuacji zwrotu wydatków poniesionych na nabycie/wytworzenie składników majątku. W przypadku konfuzji nie mamy z tym do czynienia.

Stroną sporu z fiskusem była spółka, która we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że w celu nabycia/wytworzenia środków trwałych zaciągnęła finansowanie u spółki córki. Odsetki od pożyczki naliczone w okresie realizacji inwestycji powiększyły podstawę odpisów amortyzacyjnych od nabytych/wytworzonych składników majątku.

Następnie, w wyniku likwidacji pożyczkodawcy doszło do wydania całego jego majątku (w tym omawianej wierzytelności pożyczkowej) do spółki matki, czyli wnioskującej spółki będącej pożyczkobiorcą. W rękach tego samego podmiotu (czyli wnioskodawcy) znalazły się: wierzytelności i zobowiązania oraz doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania (tzw. konfuzja).

Spółka miała wątpliwość, czy w takiej sytuacji będzie zmuszona do zmniejszenia wartości początkowej środków trwałych (o wartość naliczonych odsetek od pożyczki, która wygasła) i korekty odpisów amortyzacyjnych od tych środków.

Spółka uważała, że nie musi korygować dotychczasowych rozliczeń. Co więcej, konkluzja ta jest niezależna od tego, czy wygaśnięcie zobowiązania spowodowałoby powstanie przychodu u dłużnika (np. w sytuacji prostego zwolnienia z długu), czy byłoby „przychodowo" neutralne (jak np. w przypadku konfuzji, czyli w sytuacji spółki).

Istota sporu

Organ podatkowy potwierdził wprawdzie, że w sytuacji opisanej przez spółkę nie będzie konieczna korekta wartości początkowej składników majątku sfinansowanych pożyczką, która wygasła. Taka korekta jest bowiem konieczna, jak słusznie zauważyła spółka, tylko w ściśle określonych przypadkach (np. w sytuacji ulepszenia środków trwałych).

Jednak zdaniem organu spółka będzie musiała wyłączyć z kosztów podatkowych tę część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada proporcjonalnie kwocie uzyskanej pożyczki (wraz z odsetkami) zaliczonej do wartości początkowej składników majątkowych.

Podstawą stanowiska fiskusa była interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 48 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Organ stwierdził, że skoro wygaśnięcie zobowiązania (w drodze konfuzji) nie spowoduje powstania po stronie dłużnika przychodu podatkowego, dłużnik ten nie poniesie efektywnie wydatków na nabycie/wytworzenie składników majątku w części sfinansowanej pożyczką, która wygasła. A zatem takie wydatki można uznać za „wydatki zwrócone w jakiejkolwiek formie". W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środków trwałych, która obejmuje pożyczkę (odsetki naliczone od tej pożyczki), powinny zostać przez spółkę wyłączone z kosztów podatkowych.

Co na to sąd

WSA we Wrocławiu nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego. Sąd, w uzasadnieniu ustnym do wyroku, skupił się na znaczeniu powołanego przez organ art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. W szczególności sąd zakwestionował interpretację tego przepisu dokonaną przez organ i stwierdził, że konfuzja nie może być utożsamiana ze zwrotem wydatku powodującym obowiązek wyłączenia części odpisów amortyzacyjnych z kosztów podatkowych. Warunkiem uznania określonej konstrukcji za zwrot wydatków jest bowiem poniesienie określonego kosztu przez podatnika, a następnie jego otrzymanie/zwrot, do czego nie dochodzi w przypadku wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji.

Zdaniem autorki

Agnieszka Sułkowska, doradca podatkowy, starszy konsultant w Crido Taxand

Stanowisko przedstawione przez WSA we Wrocławiu zasługuje na aprobatę. Potwierdza, że konfuzja jest zdarzeniem podatkowo neutralnym – zarówno od strony przychodowej, jak i kosztowej.

Wyrok ma szczególne znaczenie dla grup przeprowadzających różnego rodzaju restrukturyzacje, w wyniku których dochodzi do skupienia w rękach jednego podmiotu wierzytelności i zobowiązania oraz ich wzajemnego wygaśnięcia (czyli właśnie konfuzji). Taka sytuacja wystąpi np. w przypadku likwidacji spółki (gdzie do konfuzji dochodzi pomiędzy spółką matką a likwidowaną spółką córką) czy połączenia podmiotów – pod warunkiem istnienia między tymi podmiotami stosunku zobowiązaniowego (np. wierzytelności pożyczkowej czy handlowej).

Analizując podatkowe skutki konfuzji należy rozważyć dwa elementy. Po pierwsze, czy wskutek konfuzji, a zatem niejako „zniknięcia" zobowiązania dłużnika, ma on obowiązek rozpoznać przychód podatkowy. Po drugie, czy konfuzja ma wpływ na jego koszty podatkowe, np. poprzez obowiązek korekty odpisów amortyzacyjnych.

Pierwsze z tych zagadnień jest oczywiste – wygaśnięcie zobowiązania wskutek konfuzji nie powoduje powstania przychodu u dłużnika, gdyż proces ten nie może być utożsamiany np. ze zwolnieniem z długu czy umorzeniem zobowiązania.

Pewne wątpliwości pojawiają się jednak w zakresie wpływu konfuzji na koszty podatkowe dłużnika. W niektórych opiniach (choć jest to na szczęście stanowisko mniejszościowe) organy podatkowe twierdzą, że skoro dłużnik nie zapłacił np. za środek trwały (tzn. przed zapłatą przejął zbywcę środka trwałego lub sfinansował nabycie tego środka pożyczką, której nie spłacił, gdyż doszło do połączenia z pożyczkodawcą oraz w rezultacie do konfuzji) i tym samym nie poniósł efektywnego ciężaru ekonomicznego jego nabycia, to nie powinien ujmować odpisów amortyzacyjnych od tego składnika aktywów w kosztach podatkowych. Logika organów w tych przypadkach jest prosta – skoro wskutek konfuzji dłużnik nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, to nie powinien rozpoznawać również kosztu.

Sama logika to za mało, aby zakwestionować kosztowość odpisów amortyzacyjnych. Organy próbują więc „zidentyfikować" przepisy podatkowe, na podstawie których mogłyby dodatkowo uzasadnić swoje rozumowanie. W opisanym przypadku izba skarbowa próbowała zrównać konfuzję z instytucją zwrotu wydatków i zakwestionować kosztowość części odpisów amortyzacyjnych na podstawie szczególnego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Zgodnie z nim nie uznaje się za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej, np. środków trwałych, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Porównanie to jest jednak błędne, co słusznie potwierdził sąd w omawianej sprawie. ?

Zdarzenie bez wpływu na przychody i koszty