Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2015 r. (II FSK 329/13).
Stan faktyczny
Spór w sprawie dotyczył PIT za 2008 r. Fiskus uznał, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował dwie faktury wystawione w związku z realizacją umowy zawartej z kontrahentem w lutym 2008 r. To z kolei spowodowało, że przedsiębiorca źle rozliczył zaliczki na PIT za II i III kwartał 2008 r.
Urzędnicy podkreślili, że zgodnie z umową podatnik przyjął do realizacji budowę trasy transportu technologicznego i wewnętrznego, zleconą przez spółkę. Na mocy kontraktu za wykonanie prac miał otrzymać ponad 2 mln zł (netto). Zapłata za realizację prac miała nastąpić w etapach. Podstawą do wystawienia przez podatnika faktur miały być przeprowadzone odbiory w zakresie kompletności dostaw i podpisane protokoły odbioru dla danego zakresu robót.
Fiskus tłumaczył, że przychód powstawał w momencie wykonania świadczenia przez przedsiębiorcę. W poszczególnych przypadkach konieczna jest analiza umów pod kątem tego, co strony uważają za wykonanie usługi. Jeżeli z umowy wynika, że zapłata ma być uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót budowlanych, to przychody powstają w terminie wykonania danego etapu tych robót. Zdaniem urzędników nie jest to wtedy zaliczka, nawet gdyby tak właśnie została nazwana przez strony. Organ wyjaśnił, że w praktyce najczęściej tego rodzaju kwalifikacja wystąpi, gdy wartość robót wykonanych i odbieranych przez zamawiającego określają protokoły odbioru, których ustalenia potwierdzone są przez strony i są podstawą do wystawienia faktury. Fiskus doszedł do przekonania, że inwestycja ta była realizowana przez podatnika w etapach. Tylko jedna faktura była wystawiona na zaliczkę. Kolejne były fakturami za częściowe wykonanie robót przewidzianych w umowie. Należności otrzymanych przez podatnika za roboty budowlane nie można było utożsamiać z zaliczką. Tym samym na podatniku ciążył obowiązek wpłacania bez wezwania zaliczek na PIT za II, III i IV kwartał 2008 r. A skoro tego obowiązku podatnik nie wypełnił, to naliczono mu odsetki od niezapłaconych zaliczek.
Rozstrzygnięcie
Przedsiębiorca nie zgadzał się z tym stanowiskiem. Jednak sądy administracyjne nie przyznały mu racji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zgodził się z fiskusem, że dwie faktury – z kwietnia i maja 2008 r. – nie dokumentowały wypłaty zaliczek, lecz potwierdzały wykonanie określonego etapu robót. Potwierdzają to protokoły odbioru wykonanych robót, które znalazły odzwierciedlenie w fakturach i zapłacie należności. W ocenie WSA tylko pierwsza faktura wystawiona przez skarżącego była wystawiona na zaliczkę. Kolejne były fakturami za częściowe wykonanie robót. Sędziowie podkreślili, że w wyniku obustronnego uzgodnienia ustalano moment fakturowania i następowało oszacowanie stanu zaawansowania robót, określane komisyjnie przez przedstawiciela inwestora, inspektora nadzoru i przedstawiciela wykonawcy.
Sąd zwrócił uwagę, że tylko kwoty zaliczek i należności niemających definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostaw towarów i usług, na poczet których zostały wpłacone, będą stanowiły przychód dopiero w momencie wykonania dostawy. I to w sytuacji gdy z postanowień umowy zawartej przez strony będzie wynikać, że otrzymywane przez podatnika należności są zaliczką lub przedpłatą na poczet przyszłych świadczeń.
Takiego samego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny. Również dla niego przesądzające okazały się protokoły odbioru robót potwierdzone zeznaniami świadków. W protokole odbioru robót w opisie wykonanych prac podano określony zakres i ustalono zaawansowanie robót na 28 proc. Temu zakresowi wykonanych prac w pełni odpowiada wystawiona następnego dnia faktura. To samo dotyczyło drugiej faktury. W konsekwencji, zdaniem NSA, w sprawie miał zastosowanie art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, w myśl którego za datę powstania przychodu (w odniesieniu do realiów rozpatrywanej sprawy) należało uznać dzień częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
—oprac. Aleksandra Tarka
Zdaniem eksperta
Piotr Wyrwa, starszy konsultant w BT&A Group
Należy się przychylić do stanowiska NSA, który odmówił zakwalifikowania spornych płatności jako zaliczek, które dla celów PIT nie są przychodami w momencie ich otrzymania.
W praktyce wskazuje się, że zaliczkami mogą być tylko takie płatności, które są przekazywane przez kontrahenta przed wykonaniem na jego rzecz świadczenia i dotyczą przyszłej sprzedaży. Cechą zaliczek jest również to, że jako płatności nienależne z tytułu wydania towaru lub wykonania usługi mogą podlegać zwrotowi w określonych sytuacjach.
Takiego charakteru nie miały płatności, które w niniejszej sprawie były udokumentowane przez podatnika fakturami i były należne za wykonanie wyodrębnionych etapów prac. Słuszne było zatem zastosowanie w tej sytuacji art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, zgodnie z którym datą powstania przychodu z działalności gospodarczej jest m.in. dzień częściowego wykonania usługi.
Warto również zwrócić uwagę na okoliczności faktyczne sprawy, które przesądziły o wydanym przez NSA rozstrzygnięciu. W szczególności wystawiane przez wykonawcę faktury były każdorazowo poprzedzane protokołami odbioru robót, w których określano procentowy zakres zrealizowanych już prac. Ponadto kwoty wykazywane na wystawianych przez wykonawcę fakturach – które w jego ocenie były zaliczkami – były powiązane z proporcją, w jakiej zakres wykonanych prac pozostawał do wartości całego kontraktu. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia NSA był również fakt określenia przez podatnika płatności mianem „zaliczek".
Wyrok NSA przypomina, że podatnicy realizujący długookresowe kontrakty powinni weryfikować, czy otrzymywane w trakcie realizacji prac płatności związane są z zakończeniem wyodrębnionych ich etapów, czy też stanowią przedpłaty na poczet przyszłej sprzedaży. Rozstrzygnięcie w tym zakresie będzie miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodów z tytułu tych płatności dla celów PIT.
