Zajmuję się dystrybucją artykułów biurowych. W związku z rozwojem działalności planuję otworzyć kilka nowych punktów sprzedaży. W tym celu zamierzam przejąć od dotychczasowego najemcy ww. lokali użytkowych prawa i obowiązki wynikające z umów najmu. Zgodnie z otrzymanym projektem umowy z tytułu cesji mam zapłacić pewną kwotę powiększoną o VAT. Czy taka czynność podlega faktycznie opodatkowaniu VAT? Jeżeli tak, to czy będę miał prawo do odliczenia VAT z faktury zakupu? Jak zakwalifikować wydatek dla celów PIT? – pyta czytelnik.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty mogą przejmować prawa i obowiązki dotychczasowych najemców lokali użytkowych. Podstawą do takiej transakcji jest umowa cesji. Sprzedawca takiego prawa (cedent) przenosi na nabywcę (cesjonariusza) wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu, w tym w szczególności prawo do korzystania z lokali objętych umową. Natomiast po stronie nabywcy powstaje zobowiązanie do zapłaty określonej ceny (wynagrodzenia pieniężnego za nabyte prawo).
Odpłatna usługa
Opodatkowaniu co do zasady podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Cesji praw i obowiązków nie można uznać za towar w rozumieniu ustawy o VAT, więc należy przeanalizować czy cesja spełnia warunki uznania za odpłatną usługę. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za wykonywanie usług uważa się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, w tym w szczególności:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Płatność związana z czynnością
Opodatkowaniu podlega zatem każde świadczenie, pod warunkiem że jest wykonywane przez podatnika VAT (tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). O ile nie można mieć wątpliwości, czy transakcja jest realizowana przez podatnika VAT (cedent jest dotychczasowym najemcą, prowadzącym działalność w wynajmowanych lokalach użytkowych), o tyle weryfikacji wymaga czy cesja jest świadczeniem dla celów VAT.
Świadczenie należy zdefiniować jako zobowiązanie co określonego zachowania (działanie) lub tolerowania pewnego zachowania (zaniechanie). Usługą będzie tylko takie świadczenie, dla którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument) nabywający korzyść majątkową. Wynika z tego, że czynność podlega opodatkowaniu w sytuacji wykonania umowy zobowiązaniowej (zobowiązanie do wykonania czynności lub zaniechania z jednej strony oraz wykonanie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego z drugiej), gdy jedna ze stron umowy może być uznana za beneficjenta. Poza tym, pomiędzy płatnością (lub innym świadczeniem odpowiadającym zapłacie) oraz wykonywanym świadczeniem musi być związek bezpośredni (płatność musi być ściśle związana w wykonywaną w zamian czynnością). Tym samym, zobowiązanie do przeniesienia praw i obowiązków z umów najmu lokali należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT.
Od początku miesiąca
Obowiązek podatkowy w zakresie umowy cesji praw i obowiązków powstaje na zasadach ogólnych. Ustawa i przepisy wykonawcze nie przewidują w tym przypadku szczególnych zasad powstania obowiązku podatkowego w VAT. Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi lub dostawy towarów. W odniesieniu do umów cesji praw i obowiązków do lokali użytkowych, wykonaniem usługi jest wstąpienie cesjonariusza (nabywcy) w prawa i obowiązki poprzedniego najemcy (cedenta). Co do zasady, jeżeli umowa cesji nie stanowi inaczej, to wstąpienie następuje od początku miesiąca (lub innego okresu rozliczeniowego), jaki wynika z umów najmu, którego dotyczy cesja. Jeżeli umowa przewiduje, że płatność ma zostać zrealizowana przed terminem wykonania usługi (wstąpieniem w prawa i obowiązki poprzedniego najemcy), to obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania całości lub części zapłaty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).
Musi istnieć związek
W przypadku cesji umowy najmu lokalu zastosowanie ma bezpośrednio art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem z tytułu nabywanych towarów i usług podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim nabywane świadczenia są związane z działalnością opodatkowaną VAT.
W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną działalnością gospodarczą. Związek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży (w szczególności towary handlowe), a tym samym bezpośrednio są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane świadczenia wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika. Pośredni związek z działalnością opodatkowaną wyraża się w szczególności poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie podmiotu jako takiego i przyczynia się do obrotu (sprzedaży) wytwarzanego przez firmę.
Tylko po spełnieniu warunków
Przepisy o VAT wprowadzają zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik nie musi oczekiwać momentu, kiedy nabywane świadczenia zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane w ramach działalności gospodarczej. Kluczowa w tym przypadku jest intencja (zamiar) nabywcy. Jeżeli dany towar (odp. usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, to prawo do odliczenia VAT powstaje, gdy nie występują przesłanki negatywne z art. 88 ustawy VAT.
Prawo do odliczenia podatku powstaje w momencie, w którym z tytułu tej transakcji powstaje obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy. Dodatkowym warunkiem jest to, aby nabywca posiadał w okresie rozliczeniowym, w którym realizuje odliczenia, fakturę VAT dokumentująca transakcję (art. 86 ust. 10b pkt 1).
Poniesione wydatki są kosztem
Wydatek poniesiony z tytułu zawarcia umowy cesji praw i obowiązków dotyczących umów najmu jest kosztem uzyskania przychodu.
Niezależnie od tego, czy podatnik rozlicza się według ksiąg rachunkowych, czy z zastosowaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nabywca ujmuje poniesiony wydatek jako koszt uzyskania przychodów pod datą wystawienia faktury VAT przez wykonawcę usługi. Prawa z umowy najmu nie są wartościami niematerialnymi i prawnymi, które mogłyby podlegać amortyzacji. Jednocześnie, wydatek nie jest związany z konkretnym przychodem, a jedynie z linią biznesową (w omawianym przypadku: z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży artykułów biurowych). Skutkuje to rozliczeniem wydatku jako koszt „pośredni".
Autor jest doradcą podatkowym
To nie jest zbycie przedsiębiorstwa
Cesji praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) pozostającej poza zakresem przedmiotowym przepisów o VAT. Celem takiej transakcji jest jedynie przejęcie praw (oraz obowiązków) określonych w umowach najmu, a nie całości aktywów podmiotów, które spełniałyby warunki określone w przepisach prawa cywilnego. Prawa i obowiązki poprzedniego najemcy nie stanowią wyodrębnionej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całości, która mogłyby funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.
Stanowisko fiskusa jest jednolite
W sprawie VAT i PIT w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umów najmu wypowiadały się wielokrotnie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.
? Interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2009 r. (ILPP2/443-439/09-4/GZ):
„(...) W konsekwencji zbycie przez spółkę praw i obowiązków z umów najmu lokali użytkowych powinno być traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z następujących powodów:
1. Spółka nie będzie sprzedawać wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego stanowią przedsiębiorstwo. (...)
2. Z perspektywy przedsiębiorstwa spółki przedmiotem zbycia jest tylko część jednej grupy składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa spółki, a uzyskane kwoty pieniężne tytułem wynagrodzenia za zbycie praw i obowiązków z umów najmu mogą służyć dalszej działalności spółki.
3. Prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej wymaga odpowiedniej wiedzy fachowej (know-how), natomiast przedmiotem transakcji są jedynie prawa z umów najmu. W konsekwencji jakiekolwiek wykorzystanie przez nabywcę lokali użytkowych i pobieranie pożytków z ich użytkowania wymaga od nabywcy posiadania wiedzy fachowej w tym zakresie. W rezultacie składniki majątkowe będące przedmiotem rozważanej transakcji są niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności.
4. Wreszcie odpłatną sprzedaż praw i przejęcie obowiązków z umów najmu należy klasyfikować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem 22 proc. stawki podatku [obecnie 23 proc. – przyp. aut.]".
? Interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2013 r. (IBPP2/443-613/13/WN):
„(...) Z treści wniosku wynika, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w powyższym zakresie wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb tego podatku, a sprzedaż spółki jest opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług (aktualnie 23 proc.). Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż przyjmując założenie wnioskodawcy, że będące przedmiotem nabycia prawa i obowiązki z umów subdealerskich, przejmowane na podstawie umowy przejęcia praw, nie stanowią »zespołu składników materialnych i niematerialnych«, jak również nie są organizacyjnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej cedenta jako dział, wydział, oddział itp., to w świetle wskazanego wyżej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów subdealerskich, ponieważ – jak wskazał wnioskodawca – nabycie, o którym mowa we wniosku, będzie miało związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Powyższe prawo przysługiwać będzie, jeżeli nie wystąpią inne przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy".
