Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2014 r. (ITPB2/415-663/14/MN).

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej spółka zajmuje się tworzeniem oprogramowania komputerowego. Twórcami oprogramowania są pracownicy spółki zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Tworzenie oprogramowania komputerowego realizowane jest w formie pojedynczych projektów, których każdorazowym efektem jest powstanie programu komputerowego lub jego części składowej wraz z odpowiednią dokumentacją. Prawa autorskie pracowników do programu przekazywane są spółce na zasadach określonych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz w umowach o pracę.

Spółka zamierza wprowadzić odpowiedni system ewidencji utworów uwzględniający miesiąc i rok, którego dotyczy rozliczenie, nazwę utworu, krótki opis utworu wraz z miejscem przechowywania, poświęcony czas oraz dzień rozpoczęcia i zakończenia pracy nad utworem.

Spółka zapytała, czy będzie uprawniona do naliczania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy pracownik uzyskuje ten przychód z tytułu praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, przy założeniu, że umowy o pracę i profile stanowisk zostaną odpowiednio dostosowane oraz wynagrodzenie zostanie podzielone na części, a spółka będzie prowadzić stosowną ewidencję utworów, która pozwala na właściwe wyodrębnienie i udokumentowanie przychodów, do których mogą mieć zastosowanie 50-proc. koszty uzyskania przychodów. Zdaniem spółki będzie ona uprawniona do stosowania postanowień art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT i naliczania 50 proc. kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia.

Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko spółki jest prawidłowe. Jak zaznaczył w odpowiedzi, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie natomiast, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, być skutkiem takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Jest to warunkiem zastosowania 50 proc. kosztów uzyskania przychodów.

Poza tym stosowanie 50-proc. kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym podwyższone 50-proc. koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Komentarz eksperta

Tomasz Socha, doradca podatkowy, starszy menedżer w dziale doradztwa podatkowego EY w zespole Human Capital

Jednym ze źródeł przychodów są przychody z praw majątkowych. W tym katalogu wskazane zostały przychody z praw autorskich i praw pokrewnych. To, co jest charakterystyczne dla tych przychodów, to możliwość zastosowania zryczałtowanych 50-proc. kosztów uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W tym zakresie ustawa o PIT odwołuje się do odrębnych regulacji zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (ustawa o prawie autorskim).

Kluczowe dla właściwego zaklasyfikowania przychodu do tej kategorii jest zatem określenie, czy dany efekt prac jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz czy dochodzi do rozporządzania prawami do niego.

Wynagradzanie pracowników z zastosowaniem 50-proc. kosztów uzyskania jest rozwiązaniem w praktyce stosowanym przez coraz większą liczbę firm, podnoszącym ich konkurencyjność i zwiększającym jednocześnie ich atrakcyjność na rynku pracy. Kluczowa w tym zakresie jest jednak właściwa implementacja rozwiązania polegającego na możliwości zastosowania 50-proc. kosztów. W szczególności chodzi o dochowanie prawnych wymogów stawianych przez ustawę o PIT oraz o ustawę o prawie autorskim, metody ustalania honorarium autorskiego oraz wdrożenia właściwych procedur dających komfort firmie w przypadku kontroli.

Zgodnie z opinią fiskusa w razie wykonywania na podstawie umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności, które nie są chronione prawem autorskim. Tylko takie rozróżnienie oraz dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Oczywiście weryfikacja, czy dany efekt prac jest przedmiotem prawa autorskiego, jest obowiązkiem płatnika.

Korzystanie przez pracownika z prawa autorskiego powinno wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę. Zakres zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom powinien być uzależniony od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć potwierdzenie w prowadzonej przez pracodawcę odpowiedniej dokumentacji.

Poza tym stosowanie 50-proc. kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana, i powinno się odnosić wyłącznie do tej części wynagrodzenia, która stanowi honorarium za faktyczne czynności chronione prawem autorskim. Zatem w sytuacji kiedy pracownik nie wykonuje pracy (pracy twórczej), wskazanych kosztów nie można zastosować, gdyż dotyczą one tylko i wyłącznie przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania czynności o charakterze twórczym. W związku z tym w czasie urlopu oraz w czasie niezdolności do pracy pracownicy nie wykonują żadnej pracy, a więc i pracy o charakterze twórczym, niepowtarzalnym, mającym indywidualny charakter, pracy, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu ustawy prawie autorskim. Wynagrodzenia za czas urlopu oraz za czas niezdolności do pracy nie pozostają w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Z taką interpretacją przepisów należy się co do zasady zgodzić. Pozwoli to uniknąć niepotrzebnych dyskusji z urzędem na wypadek kontroli, a wobec pracowników będzie rozwiązaniem spójnym w zakresie możliwości ich preferencyjnego wynagradzania za okresy, kiedy są naprawdę twórczy.