PIT: rozliczenie umowy powierniczej

Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 13 stycznia 2015 r. (I SA/Gd 1219/14).

Stan faktyczny

Podatnik wystąpił o wykładnię przepisów o PIT w zakresie skutków podatkowych zawartej umowy-zlecenia powierniczego. Podał, że posiada względem osób fizycznych nieprowadzących działalności wierzytelności o zapłatę odstępnego (odszkodowania) z tytułu rozwiązania umowy o sprzedaż prywatnego majątku dłużników. Podkreślił, że nie prowadzi działalności zakresie obrotu towarami, prawami, udziałami lub wierzytelnościami.

Po powstaniu wierzytelności podatnik zawarł – w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym – umowę-zlecenie powierniczego przelewu wszystkich wierzytelności na inną osobę fizyczną (powiernik), o czym zawiadomił dłużników. Celem umowy było założenie przez powiernika – działającego w imieniu własnym, lecz na rachunek podatnika – spółki z o.o. wraz z inną osobą oraz objęcie w niej udziału, w imieniu powiernika, lecz na rachunek wnioskodawcy. W charakterze wkładu do spółki miały zostać wniesione przez powiernika wierzytelności od dłużników wnioskodawcy dla windykacji własnej przez spółkę. Z tym że jeżeli przed dniem utworzenia spółki zostaną one spłacone, to powiernik miał wnieść do spółki sumy pieniężne pochodzące z realizacji tych wierzytelności.

Podatnik wskazał, że z uwagi na swoją aktualną sytuację osobistą i zawodową (branża konsultingowa) nie chce być kojarzony ze spółką jako jej udziałowiec. Nie chce też być – na obecnym etapie – ujawniany w rejestrach sądowych w tym charakterze. Zapytał, w którym momencie powstanie u niego obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu zawarcia i wykonania umowy-zlecenia powierniczego i według jakiej wartości powinien być przez niego rozpoznany.

Fiskus odpowiedział, że spłata wierzytelności przez dłużników, uzyskana do momentu przeniesienia ich własności na spółkę, będzie dla wnioskodawcy przychodem z praw majątkowych z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o PIT, w wartości tej spłaty. Natomiast od chwili przeniesienia własności wierzytelności na spółkę ich późniejsza spłata nie wywoła dla niego skutków podatkowych. Przysporzenia, które otrzyma spółka, należy podatkowo kwalifikować na gruncie ustawy o CIT. Okoliczność ta nie determinuje jednak dla podatnika skutków podatkowych w postaci rozpoznania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu na podstawie ustawy o PIT.

Rozstrzygnięcie

Podatnik  nie zgodził się z taką wykładnią przepisów. Zaskarżył interpretację, ale WSA w Gdańsku przyznał rację fiskusowi.

Zwrócił m.in. uwagę, że ustawa o PIT nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. Umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny. Jest więc neutralna podatkowo i powinna być stawiana np. na równi z umową pożyczki (tzn. niegenerującą przychodu w PIT).

Przychód ze sprzedaży powierniczej nie powinien być traktowany jako przysporzenie majątkowego powiernika. Kosztów powierniczego nabycia oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u powiernika, ale u powierzającego.

W ocenie sądu w spornej sprawie mamy do czynienia z tzw. fiducia cum amico contracta, czyli przeniesieniem prawa mającym na celu wyświadczenie określonej przysługi. Ma ono charakter nabycia własności przez osobę działającą we własnym imieniu, ale na zlecenie i rachunek innej osoby. Jest to sytuacja, w której pojawia się rozdźwięk między właścicielem w sensie prawnym i ekonomicznym. O ile bowiem z prawnego punktu widzenia właścicielem będzie powiernik, o tyle z punktu widzenia gospodarczego własność będzie przysługiwać powierzającemu.

WSA podzielił podgląd fiskusa, że w opisanym przypadku konsekwencje podatkowe spornych czynności powstają wyłącznie u zlecającego, tj. skarżącego. Ze względu na to, że środki uzyskane w związku z wykonaniem umowy powiernik zobowiązany jest na podstawie łączącej go umowy wydać zleceniodawcy, przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej należy przypisać jemu, tj. skarżącemu. Natomiast przychodem powiernika jest jedynie prowizja wynikająca z umowy zlecenia powierniczego.

—oprac. Aleksandra Tarka

Zdaniem eksperta

Grzegorz Podgórski, doradca podatkowy, starszy konsultant w Accreo

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym momencie powierzający powinien rozpoznać przychód z tytułu zawarcia i wykonania umowy powiernictwa – w tym przypadku w wyniku spłaty wierzytelności przeniesionej na rzecz powiernika.

Według sądu w takiej sytuacji przychód powstaje w momencie spłaty tak przeniesionej wierzytelności, a nie dopiero w przypadku późniejszego rozliczenia między powiernikiem a powierzającym. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego sąd uznał, że powierzający uprawniony jest do rozliczenia kosztów poniesionych przez powiernika jako kosztów podatkowych. Wyrok jest więc niekorzystny dla powierzających (zleceniodawców) wykonanie danej czynności, ponieważ nie pozwala na efektywne odroczenie przychodu po ich stronie. Podatnicy (powierzający) powinni więc uwzględniać tę okoliczność oraz przeprowadzać analizę skutków podatkowych przy każdorazowym konstruowaniu umów powiernictwa.

Niemniej jednak moim zdaniem należy zgodzić się z tezą komentowanego orzeczenia. Powiernik działa na rachunek zlecającego. W przypadku zarządzania majątkiem powierzającego każde zwiększenie takiego majątku siłą rzeczy prowadzi zatem do przyrostu aktywów po stronie powierzającego, a nie powiernika.

Komentowany wyrok wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą, zgodnie z którą zleceniobiorca (powiernik) nie rozpoznaje przychodów osiąganych w wyniku realizacji umów powierniczych. Tak uznał m.in. WSA w Warszawie (III SA 3031/03) w wyroku z 9 listopada 2004 r. W ocenie warszawskiego sądu nie można przychodu ze sprzedaży w ramach umowy powierniczej traktować jak przysporzenia zleceniobiorcy – powiernika. Za dochód powiernika uznaje się bowiem jedynie prowizję. Analogicznie jest z kosztami ponoszonymi przez powiernika. Nie rozpoznaje się ich bowiem w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy.