Aneta Szwęch
- Prowadzę podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jestem zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jeszcze w 2013 r. wykonałem dla kontrahenta usługi budowlane, za które do tej pory nie uzyskałem zapłaty. Kontrahent wprawdzie nie kwestionuje wykonania tych usług, ale nie reguluje swojego zobowiązania. W czerwcu 2014 r. skierowałem sprawę o zapłatę na drogę postępowania sądowego. W tej chwili dysponuję wyrokiem zasądzającym całą należność, zaopatrzonym w klauzulę wykonalności, i mam zamiar skierować sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Nie mam jednak pewności, czy komornikowi uda się wyegzekwować te należności. Czy w pkpir mogę utworzyć odpis aktualizujący należność, mimo że nie prowadzę ksiąg rachunkowych? Czy odpis aktualizujący należności, w części wykazanej w przeszłości jako przychód podatkowy, mogę zaliczyć teraz do kosztów uzyskania przychodów? – pyta czytelnik.
Zasady dokonywania odpisów aktualizujących wartość należności z uwagi na stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty określa art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Tworzy się je wtedy, gdy istnieje uzasadniona obawa nieotrzymania zapłaty należności. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności nie skutkuje wyksięgowaniem należności z ksiąg rachunkowych. Ta należność dalej tam widnieje jako należność przysługująca od dłużnika. Utworzenie w księgach rachunkowych odpisu aktualizującego całą wartość należności daje ten skutek, że objęta nim należność nie jest prezentowana w aktywach bilansu. Zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 3 uor odpis aktualizujący tworzy się m.in. na należności, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna.
Tylko wyjątkowo
Z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT wynika, że odpisy aktualizujące co do zasady nie są kosztami uzyskania przychodów. Wyjątkiem są te odpisy, które aktualizują wartość należności. Mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione łącznie następujące warunki:
- należność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, czyli przychodów podatkowych na podstawie art. 14 ustawy o PIT,
- nie uległa ona przedawnieniu,
- utworzony został odpis aktualizujący wartość należności na zasadach określonych przez art. 35b ustawy o rachunkowości,
- nieściągalność należności została uprawdopodobniona w sposób określony przez art. 23 ust. 3 ustawy o PIT.
Fiskus zezwala
Ze względu na to, że zasady tworzenia i rozwiązywania odpisów aktualizujących wartość należności są uregulowane przepisami ustawy o rachunkowości, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mają duże wątpliwości związane z tym, czy mogą stosować to rozwiązanie umożliwiające im zaliczenie utworzonego odpisu na wątpliwą należność do kosztów podatkowych.
Organy podatkowe potwierdzają, że tworzenie odpisów aktualizujących wartość należności nie jest zarezerwowane wyłącznie dla tych podatników podatku dochodowego, którzy prowadzą księgi rachunkowe. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów także mogą tworzyć te odpisy i, po spełnieniu określonych warunków, zaliczać do kosztów podatkowych.
Kilka warunków
Przede wszystkim należność objęta takim odpisem musi być wcześniej wykazana w podatkowej księdze jako przychód należny (w kolumnie 7 lub 8 pkpir). Nie może też ulec przedawnieniu. Termin przedawnienia roszczeń związanych ze sprzedażą zrealizowaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynosi zasadniczo dwa lub trzy lata (art. 118 i 554 kodeksu cywilnego) albo dziesięć lat – w przypadku stwierdzenia należności prawomocnym orzeczeniem sądu (art. 125 § 1 kodeksu cywilnego).
Aby podatnik mógł zaliczyć odpis aktualizujący należność do kosztów podatkowych, konieczne jest uprawdopodobnienie jej nieściągalności w sposób określony przez art. 23 ust. 3 ustawy o PIT. Generalnie warunek ten jest spełniony, jeśli szanse na odzyskanie należności są niewielkie. Zgodnie z przywołanym przepisem nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:
1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
W opisanej sytuacji uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności stwierdzonej prawomocnym orzeczeniem sądu nastąpi z chwilą skierowania przez podatnika sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego.
Jeśli to nastąpi, to podatnikowi pozostanie już tylko utworzyć odpis aktualizujący wątpliwą należność od dłużnika. W celu ujęcia odpisu w księdze podatkowej należy sporządzić dowód księgowy, o którym mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów >patrz ramka.
Od części zaliczonej do przychodów
Kosztem uzyskania przychodów jest odpis aktualizujący od tej części należności, która wcześniej została zaliczona do przychodów podatkowych. W przypadku czynnych podatników VAT jest to wartość netto dostarczonych towarów lub wykonanych usług (bez kwoty VAT). Kwotę utworzonego w ten sposób odpisu aktualizującego wartość należności ujmuje się w podatkowej księdze w kolumnie 13 jako pozostałe wydatki.
Potwierdzenie stanowiska, według którego podatnicy prowadzący księgę podatkową mają możliwość zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych, można odnaleźć w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 marca 2014 r. (ITPB1/415-1299/13/MW). Pismo dotyczy podatnika, który w kosztach księgi podatkowej ujął wartość netto odpisu aktualizującego należność przysługującą mu od dłużnika, wobec którego sąd ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku. W piśmie tym organ podatkowy uznał, że:
„(...) jeżeli:
- podatnik dokonał odpisu aktualizującego wartość należności zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,
- należności te były uprzednio zaliczone do przychodów należnych,
- należności nie uległy prze- dawnieniu,
- nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
– to przedmiotowy odpis aktualizujący wartość należności, w wartości netto, może stanowić koszt uzyskania przychodów.
(...) Zatem dokonany w 2013 r. – zgodnie z ustawą o rachunkowości – odpis aktualizujący wartość nieściągalnej wierzytelności, o której mowa we wniosku, może stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów 2013 r.".
Podobnego wyjaśnienia udzieliła Izba Skarbowa w Katowicach w piśmie z 16 kwietnia 2014 r. (IBPBI/1/415-79/14/JS).
Przykład
W lutym 2013 r. podatnik sprzedał firmie XYZ towary na kwotę 12 300 zł (wartość netto + VAT = 10 000 zł + 2300 zł). Wartość sprzedaży netto w kwocie 10 000 zł została wówczas ujęta w kolumnie 7 pkpir jako przychód podatkowy.
W związku z brakiem zapłaty wierzyciel skierował sprawę do sądu. We wrześniu 2014 r. uzyskał prawomocne orzeczenie sądu zasądzające na jego rzecz całą należność. W październiku 2014 r. wierzyciel skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, jednak do tej pory nie otrzymał żadnej zapłaty od dłużnika. Wobec tego w grudniu 2014 r. podatnik wpisał do kolumny 13 księgi podatkowej odpis aktualizujący wartość należności na kwotę 10 000 zł. Wartość tego odpisu jest kosztem podatkowym.
Reasumując, jeżeli opisana w pytaniu należność była przychodem podatkowym, to podatnik może utworzyć odpis aktualizujący tę należność na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Warunkiem zaliczenia odpisu do kosztów podatkowych jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, które nastąpi po skierowaniu sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego (art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT).
Tymczasowy charakter
Należy jednak pamiętać o tym, że zaliczenie utworzonego odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów podatkowych nie zwalnia podatnika z dochodzenia jej zapłaty. Zaliczenie należności do kosztów podatkowych poprzez odpis aktualizujący ma charakter tymczasowy, przejściowy. Oznacza to, że jeżeli podatnik nie odzyska należności w formie zapłaty, po czym należność ta przedawni się, to będzie on zobowiązany wpisać do księgi podatkowej powstały z tego tytułu przychód podatkowy. Jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o PIT, do przychodów podatkowych zalicza się bowiem wartość należności przedawnionych w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Przychód ten należy także wpisać do księgi wtedy, gdy dłużnik ureguluje należność. Wynika to z art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o PIT, który stanowi, że przychodem podatkowym jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Przyczyna dokonania odpisu ustaje z chwilą otrzymania przez wierzyciela zapłaty. I w tym momencie należy wykazać przychód podatkowy w kwocie odpowiadającej równowartości wcześniej dokonanego odpisu aktualizującego zaliczonego do kosztów podatkowych.
Przykład
Załóżmy, że podatnik, o którym mowa w poprzednim przykładzie, w lutym 2015 r. otrzyma od dłużnika całą należność. W dniu otrzymania zapłaty ustanie przyczyna dokonania odpisu aktualizującego. Pod datą otrzymania zapłaty od dłużnika należy wpisać w kolumnie 8 pkpir wartość powstałego w ten sposób przychodu podatkowego w kwocie 10 000 zł.
Co należy zawrzeć w dowodzie księgowym
W dowodzie księgowym należy wskazać m.in.:
1) datę jego wystawienia,
2) wartość odpisu aktualizującego,
3) wierzytelność, której dotyczy odpis (numer faktury sprzedaży i datę jej wystawienia, wartość netto sprzedaży),
4) dane identyfikujące dłużnika,
5) podstawę utworzenia odpisu aktualizującego w sposób zgodny z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości,
6) podstawę, która uprawdopodobnia nieściągalność wierzytelności w sposób zgodny z art. 23 ust. 3 ustawy o PIT,
7) datę i podpis podatnika. -
