CIT: Spółka komandytowa korzystna podatkowo

Korzystne zasady opodatkowania, a także ograniczona odpowiedzialność wspólników należą do głównych zalet prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej.

Spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Szczegółowe uregulowania dotyczące zasad funkcjonowania tego rodzaju spółek są uregulowane w  art. 102–124 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Konstrukcja spółki komandytowej pozwala na rozróżnienie dwóch kategorii wspólników: komplementariusza – wspólnika odpowiadającego wobec wierzycieli całym swoim majątkiem, bez ograniczeń i komandytariusza – wspólnika odpowiadającego za zobowiązania spółki wyłącznie do wysokości sumy komandytowej.

Kodeks wyraźnie stanowi, że komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej (art. 112 § 1 k.s.h.). Istotne jest zatem, aby wkład (przepisy nie wskazują jego minimalnej wysokości) został faktycznie wniesiony do spółki. W przeciwnym razie wierzyciel będzie mógł skierować swoje roszczenia do majątku osobistego komandytariusza – do wysokości wkładu bądź jego różnicy, który powinien zostać wniesiony. Warto też wiedzieć, że kto przystępuje do spółki komandytowej w charakterze komandytariusza, ten odpowiada także za zobowiązania spółki istniejące w chwili wpisania go do rejestru.

Z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki wobec wierzycieli będziemy mieli natomiast do czynienia w przypadku komplementariusza. Odpowiada on całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami także za zaległości podatkowe spółki komandytowej (art. 115 § 1 ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność komplementariusza ma zatem charakter subsydiarny, co oznacza, że egzekucja wobec tego wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego.

Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiąganych przez osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest ustawa o CIT.  Zgodnie z jej przepisami zasadniczo dochody uzyskiwane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowane są 19-proc. podatkiem dochodowym. Jest to opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez spółkę jako osobę prawną – podmiot prawa gospodarczego.

Podwójne obciążenie

Od opodatkowania spółki należy odróżnić opodatkowanie udziałowców (wspólników) spółki z o.o.,  którzy są zobowiązani do uiszczenia podatku z tytułu udziału w zysku osoby prawnej. Zgodnie zatem z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, udziałowcy spółki z o.o. będący osobami prawnymi zasadniczo powinni być opodatkowani 19-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych. Opodatkowanie zarówno na poziomie dochodów uzyskiwanych przez spółkę z o.o., jak i na poziomie dywidendy wypłacanej wspólnikom sankcjonuje tzw. podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym.

Zwolnienie dla dywidend

W art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca przewidział jednak zwolnienie z opodatkowania dla dywidend wypłacanych pomiędzy osobami prawnym powiązanymi w sposób wskazany w tym przepisie, mającymi siedzibę w państwie leżącym na terytorium Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Regulacja ta ma na celu eliminację podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym w przypadku wypłaty dywidendy pomiędzy podmiotami powiązanymi bezpośrednio (jeśli udział jednego podmiotu w drugim wynosi co najmniej 10 proc.) i po spełnieniu innych warunków wskazanych w tym przepisie.

Szczególne opodatkowanie dywidend, jeżeli nie może mieć zastosowanie ww. zwolnienie, przewidują także umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jeśli dywidenda wypłacana jest na rzecz podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby. Wtedy (po spełnieniu odpowiednich warunków) stawka podatku zmniejszona jest najczęściej do 5 bądź 10 proc.

Osobowa nie płaci

W przeciwieństwie do wcześniej omówionych zasad obowiązujących w przypadku opodatkowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej), spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przez co wypracowany przez nią zysk nie jest bezpośrednio opodatkowany podatkiem dochodowym na poziomie spółki. Podatnikami podatku dochodowego są bowiem odrębnie wszyscy wspólnicy, a opodatkowaniu podlega dochód uzyskiwany przez każdego ze wspólników z osobna. Wynika to z tego, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Forma opodatkowania zależy przy tym od tego, w jakiej formie funkcjonuje wspólnik (osoba prawa, czy osoba fizyczna).

Jakie obowiązki ma nierezydent

Natomiast w przypadku wspólników będących zagranicznymi osobami prawnymi, dochód uzyskiwany z działalności w formie spółki komandytowej prowadzonej na terytorium Polski jest opodatkowany w Polsce (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o CIT – określonych dla każdego ze wspólników odrębnie. Zgodnie bowiem z obowiązującą obecnie linią interpretacyjną organów podatkowych, prowadzenie przez nierezydenta na terytorium Polski działalności w formie spółki osobowej (jaką jest spółka komandytowa) wypełnia kryteria powstania w Polsce zagranicznego zakładu takiego podmiotu. Oznacza to obowiązek opodatkowania w Polsce takich dochodów na zasadach ogólnych (por. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2014 r., PPB5/ 423-221/14-2/RS).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Gdy wspólnicy będący nierezydentami prowadzą  w Polsce zakład, którego dochody powinny być opodatkowane w Polsce na zasadach ogólnych, reguły te mają zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim nierezydent uzyska dochody na terytorium Polski za pośrednictwem spółki komandytowej (zakładu). W tym zakresie zagraniczna spółka kapitałowa będąca wspólnikiem spółki komandytowej jest  zobowiązana uwzględnić przychody i koszty wygenerowane przez spółkę komandytową proporcjonalnie do udziału posiadanego przez nią w tej spółce i połączyć je wraz z pozostałymi przychodami i kosztami uzyskanymi z prowadzonej przez nią na terytorium Polski działalności. Przypadająca na zagranicznego wspólnika część przychodów i kosztów uzyskanych z działalności spółki komandytowej na terenie Polski powinna zostać uwzględniania w bieżącym rozliczaniu zaliczek na CIT oraz w zeznaniu rocznym CIT-8 (bez względu na to, czy spółka komandytowa osiągnie dochód czy stratę).