Polska stała się jednym z krajów stosujących reguły opodatkowania Controlled Foreign Corporations (CFC). Nowe regulacje nałożyły na polskich podatników dodatkowe obowiązki związane z opodatkowaniem dochodów ich zagranicznych spółek kontrolowanych.
Zamysł wprowadzenia podatku mającego na celu „przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych" można uznać co do zasady za słuszny albo przynajmniej usprawiedliwiony, choćby ze względu na ochronę interesu finansowego Skarbu Państwa. Niestety, urzeczywistnienie tego zamysłu przez polskiego ustawodawcę pozostawia wiele do życzenia, jeśli chodzi o uwzględnienie w ustawie podstawowych zasad prawidłowej legislacji.
Konstrukcja nowych przepisów zawiera liczne błędy legislacyjne dotyczące głównie samej definicji zagranicznej spółki kontrolowanej >patrz ramka. Wadliwość sformułowania przepisów sprawia, że ustawa jest mało czytelna i niezrozumiała dla podatnika oraz powoduje trudności interpretacyjne. Uchybia to zasadzie jasności i określoności prawa podatkowego, która chroni podatników przed nadużyciami organów podatkowych.
Definicja zagranicznej spółki kontrolowanej została zbudowana z wykorzystaniem alternatywy wyłączającej. W praktyce każdy element definicji powinien być więc traktowany jako samodzielny i niezależny od pozostałych, w taki sposób, że spełnienie jednego z elementów wyklucza możliwość zastosowania każdego innego. Jakie to ma przełożenie na rzeczywiste prawa i obowiązki podatników? Okazuje się, że zależy to od punktu widzenia. W rzeczywistości bowiem istnieje wiele jurysdykcji, które mogą jednocześnie spełniać wszystkie (bądź przynajmniej dwa) z wymienionych w definicji elementów.
Teoria a praktyka
Spółki zlokalizowane w tzw. rajach podatkowych są często wykorzystywane jako wehikuł służący do prowadzenia działalności inwestycyjnej i holdingowej ze względu na preferencyjny system podatkowy. Z definicji więc spółka taka będzie osiągać przychody z dywidend, udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), które będą głównym źródłem przychodów spółki. Dodatkowo, co charakterystyczne dla rajów podatkowych, dochody te będą zazwyczaj zwolnione z podatku korporacyjnego, podatku dochodowego, podatku od obrotów, podatku od aktywów, itd.
Przykład
Dobrym przykładem w tym zakresie może być spółka zlokalizowana na terytorium Wspólnoty Bahamów. Bahamy znajdują się na liście krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Zlokalizowana tam spółka spełnia więc pierwszy z warunków definicji zagranicznej spółki kontrolowanej. Nie ma również żadnych przeciwwskazań, aby spółka mogła spełniać jednocześnie trzeci z warunków definicji, jeżeli co najmniej połowa jej przychodów w roku podatkowym pochodzi ze źródeł pasywnych, a w jej strukturach właścicielskich pojawia się polski rezydent podatkowy posiadający minimum 25 proc. udziałów w kapitale zakładowym spółki.
Podobne kryteria odnosić się będą również do spółek zlokalizowanych w innych jurysdykcjach uznanych za raje podatkowe. Najpopularniejszymi z nich są: Gibraltar, Brytyjskie Wyspy Dziewicze, Republika Wysp Marshalla, a nawet Hongkong.
W teorii, w konkretnym stanie faktycznym powinno być możliwe odniesienie się tylko do jednego z wymienionych w nim warunków, przy czym zastosowanie tego warunku wyklucza zastosowanie każdego kolejnego. W praktyce jednak ewentualny podatnik, właściciel opisanej powyżej spółki offshorowej, będzie miał problem z ustaleniem, który z elementów definicji powinien mieć zastosowanie w jego przypadku, jeżeli do istniejącego stanu faktycznego można dopasować więcej niż jeden warunek definicji. Czy w takim przypadku może wybierać?
Oczywiste jest, że powinien wtedy dostosować do siebie normę najbardziej korzystną.
Przykład
Spółka z siedzibą na Kostaryce, która nie znajduje się na liście krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, ale nie zawarła z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, spełnia drugi warunek z definicji – podatnik będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, ale tylko w przypadku jednoczesnego wskazania, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków określonych w punkcie trzecim definicji.
Najważniejszym problemem nie jest jednak możliwość zakwalifikowania danego stanu faktycznego do zwolnienia, ale przede wszystkim sposób naliczenia ewentualnie należnego podatku w przypadku spełnienia przesłanek z definicji zagranicznej spółki kontrolowanej.
Przykład
Spółka typu offshore z siedzibą na terytorium Republiki Seszeli spełnia warunek pierwszy definicji, ponieważ Seszele znajdują się na liście krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Jeżeli więc jednocześnie spółka będzie spełniała warunek kapitałowego zaangażowania, warunek źródła przychodów i warunek poziomu opodatkowania, to pojawi się wówczas istotny problem z naliczeniem podatku od dochodów takiej spółki. Na Seszelach nie prowadzi się oficjalnych rejestrów zawierających informacje o strukturach właścicielskich spółek. Ustalenie udziału w zysku zagranicznej spółki kontrolowanej, która spełnia warunek pierwszy definicji, polega na zastosowaniu bardzo niekorzystnego domniemania, że podatnik jest właścicielem wszystkich udziałów w spółce. Podatek będzie naliczony od całości dochodów spółki, mimo że rzeczywisty udział podatnika w kapitale spółki jest mniejszy. Ustawa nie przewiduje takiego domniemania dla spółki spełniającej warunek trzeci – a przynajmniej nie ma w ustawie wskazania, że takie domniemanie ma być stosowane automatycznie tak jak dla spółek spełniających warunek pierwszy i drugi definicji. Dlatego też oczywiste będzie, że podatnik, spełniając jeden i drugi warunek, wybierze ten, który jest dla niego korzystniejszy. Nie ryzykuje wtedy zastosowania wobec niego bezpośredniej fikcji ustawowej w sposób bezpośredni i jest to jak najbardziej uzasadnione z punktu widzenia ochrony jego interesów finansowych.
Zagrożenie jest istotne
Analizując przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych, nie można wyzbyć się wrażenia, że definicje ustawowe, zamiast rozwiewać ewentualne wątpliwości, w rzeczywistości tylko je pogłębiają. Ustawodawca pozwolił sobie na zmarginalizowanie zasady jasności prawa podatkowego polegającej na stosowaniu w przepisach jasnych i precyzyjnych, poprawnych językowo określeń oraz tworzeniu norm prawnych zrozumiałych dla ich adresatów. Nie ma pewności, w jaki sposób organy podatkowe będą interpretować i egzekwować stosowanie nowych przepisów.
Pojawia się więc istotne zagrożenie dla podatników. Podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, są obowiązani składać urzędom skarbowym odpowiednie zeznanie o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym. Bardzo prawdopodobne jest, że podatnik sam obliczy podatek w sposób nieprawidłowy. Oznacza to, że może powstać zaległość podatkowa wynikająca z błędnego określenia zobowiązania podatkowego z powodu wadliwej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania. To z kolei może się stać podstawą naliczenia odsetek za zwłokę czy nawet wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Bardzo prawdopodobne są kontrole podatkowe.
Co z podstawowymi celami
Istnieje realne ryzyko, że organy podatkowe będą próbować „nadrabiać" luki i niedociągnięcia legislacyjne poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów, co stanowi realne zagrożenie dla interesów podatników. W przypadku pozostawienia przepisów w obecnym kształcie i niepodjęcia przez ustawodawcę żadnych działań zmierzających do naprawienia błędów nie może być mowy o osiągnięciu podstawowych celów regulacji, jakimi miały być: eliminacja wątpliwości związanych z brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, zwiększenie pewności prawa oraz zapewnienie spójności przepisów w systemie prawa podatkowego.
Natalia Wytrykowska, Kancelaria Prawna Skarbiec Robert Nogacki radca prawny i właściciel Kancelarii Prawnej Skarbiec
Trzy niezależne elementy
1. Za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest uznana spółka z siedzibą w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego. Są to spółki usytuowane w tzw. rajach podatkowych.
2. W zakres definicji wchodzą spółki z siedzibą w krajach innych niż wymienione w rozporządzeniu, z którymi Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo z którymi Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej będącej podstawą do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.
3. Zagraniczną spółką kontrolowaną jest spółka, która łącznie spełni kolejne trzy warunki, oderwane od przesłanki terytorialnej.
a) Pierwszym jest warunek kapitałowego zaangażowania podatnika w strukturze spółki lub też warunek poziomu kontroli. Jest on spełniony, jeżeli podatnik posiada nie mniej niż 25 proc. udziałów w kapitale spółki.
b) Drugim jest warunek źródła pochodzenia przychodów spółki, który jest spełniony, jeżeli co najmniej 50 proc. przychodów tej spółki pochodzi ze źródeł pasywnych (dywidend, zbycia udziałów, wierzytelności, odsetek itp.).
c) Trzeci warunek dotyczący stawki podatku dochodowego jest spełniony, jeżeli powyżej wskazane przychody są opodatkowane w państwie siedziby spółki według stawki niższej o co najmniej 25 proc. od stawki podstawowej (19 proc.) lub są zwolnione, wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie.
