Możliwość przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wynika z art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Zezwala on na to, aby spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) została przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Tym samym zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółka akcyjna na podstawie powołanego przepisu może zostać przekształcona w spółkę osobową. Oczywiście jeżeli spółka ta jest kwalifikowana jako spółka handlowa. Spółka jawna niewątpliwie jest osobową spółką handlową (art. 1 § 2 k.s.h.).
Istota procesu przekształcenia spółki kapitałowej w osobową sprowadza się do przeniesienia majątku oraz wszelkich praw i obowiązków przysługujących poprzednikowi prawnemu (spółce przekształcanej) na jej następcę (spółkę przekształconą) i kontynuowaniu działalności w tej zmienionej formie prawnej. W kodeksie spółek handlowych przekształcenie oznacza sukcesję uniwersalną. Wynika to z art. 553 § 1 k.s.h. Zgodnie z nim spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
Natomiast w prawie podatkowym konieczne jest wskazanie na właściwe regulacje ordynacji podatkowej (o.p.). Artykuł 93a § 1 wskazuje, że osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z punktu widzenia omawianej problematyki kluczowy jest jednak art. 93a § 2 pkt 1 lit. b, zgodnie z którym zasadę sukcesji uniwersalnej stosuje się także w doniesieniu do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Tym samym handlowa spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje także we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej.
Przykład
ABC spółka z o.o. nabyła w okresie rozliczeniowym, w którym została przekształcona w spółkę jawną, prawo do odliczenia VAT naliczonego. Czy powstała na skutek przekształcenia spółki ABC spółka Nowak & Kowalski spółka jawna (tj. spółka osobowa prawa handlowego) jest uprawniona do rozliczenia tego podatku?
Kierując się zasadą sukcesji uniwersalnej z art 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p., należy stwierdzić, że osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego przekształcanej osoby lub spółki. Skoro zatem w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (ABC sp. z o.o.) powstała osobowa spółka handlowa (Nowak & Kowalski spółka jawna), to zostały spełnione warunki podatkowej sukcesji uniwersalnej. Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia, wstępując we wszelkie obowiązki i uprawnienia podatkowe przysługujące jej poprzedniczce prawnej, może rozliczyć omawiany podatek naliczony.
Kłopotliwa kategoria
Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową wymaga przeanalizowania podatkowego rozliczenia niepodzielonych zysków. Trzeba tu wskazać na obowiązującą do końca 2014 r. treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, zgodnie z którą dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przy czym przychód określało się na dzień przekształcenia. Tożsamym przepisem w ustawie o CIT był art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Oznaczało to, że rozumieniu obu ustaw o podatkach dochodowych za dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uznawało się wartość niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.
Przykład
15 listopada 2014 r. ABC spółka z o.o. została przekształcona w spółkę jawną, której wspólnikami zostali dotychczasowi udziałowcy spółki ABC będący osobami fizycznymi. Na dzień przekształcenia w spółce ABC sp. z o.o. pozostały niepodzielone zyski z roku poprzedniego. Czy wartość takich zysków podlegała opodatkowaniu PIT?
Przedstawiona sytuacja wpisuje się w zakres art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Niewątpliwie dochodzi do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę niebędącą osobą prawną, a co więcej, na dzień przekształcenia w spółce z o.o. pozostały niepodzielone zyski z roku poprzedniego. Tym samym wartość tych zysków określona na dzień przekształcenia stanowiła dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19 proc. na podstawie art. 30 a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Były jednak wątpliwości
W zakresie omawianego zagadnienia niewątpliwie największe kontrowersje budziła sytuacja, w której tzw. niepodzielone zyski zostały przekazane na poczet kapitałów (funduszy) zapasowego bądź rezerwowego. Organy podatkowe zazwyczaj kwalifikowały takie zyski jako niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT). Oznaczało to konieczność ich opodatkowania (pogląd ten potwierdzała m.in. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 14 października 2014 r., PTPB2/415-429/14-2/MP). Stanowisko takie było jednak kwestionowane przez sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z 10 lipca 2013 r. (I SA/Op 235/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że w zakresie znaczenia pojęcia zysku niepodzielonego nie mieści się zysk podzielony na cele związane z dalszą działalnością spółki w sposób wyłączający prawo do dywidendy. Tym samym, w ocenie sądu, prawidłowo rozdysponowany zysk np. na kapitał zapasowy, nie był już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.
Nie ma rozbieżności
Nowelizacja art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r., jednoznacznie rozwiązuje ten problem. Niestety, nie jest to rozstrzygnięcie korzystne dla podatników. W przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest obecnie dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Przychód określa się na dzień przekształcenia.
Oznacza to zatem, że poczynając od roku 2015, zyski przeznaczone na kapitał zapasowy bądź rezerwowy jednoznacznie podlegają opodatkowaniu w razie przekształcenia spółki w spółkę niemającą osobowości prawnej jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z uzasadnienia do ustawy nowelizującej wynika, że intencją wprowadzonej zmiany była rysująca się i zauważalna rozbieżność w interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) dokonywanej przez sądy administracyjne i organy podatkowe. Zauważono też, że wykładania sądów administracyjnych jest niezgodna z wolą ustawodawcy. Zniesiono nieuzasadnione różnicowanie podatników oraz usunięto wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki czy tylko zyski przeznaczone dla wspólników, lecz im niewypłacone.
Kto miał rację
Trzeba jednak zauważyć, że literalne brzmienie zmienionych przepisów, wbrew tezom zawartym w uzasadnieniu do nowelizacji, wskazuje, że poczynając od 2015 r., wolą ustawodawcy jest uznanie za dochody w zyskach osób prawnych ustalane na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej zarówno zyski spółki przekształcanej niepodzielone na dzień przekształcenia, jak i wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Z językowej wykładni tego przepisu nie sposób zatem wnioskować, aby ustawodawca potwierdzał, że zyski przekazane w spółce przekształcanej na inne kapitały niż zakładowy mieściły się dotychczas w zakresie zysków niepodzielonych. Dochód, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje bowiem zyski niepodzielone oraz zyski przekazane na inny kapitał niż zakładowy.
Autor jest doradcą podatkowym
