Usługi ciągłe a uzyskanie przychodu

Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2014 r. (IPPB3/ 423-1011/13-2/KK).

Spółka skierowała do organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca uważał, że na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. w ostatnim dniu kwartału, którego dotyczy faktura.

Wniosek został złożony przez spółkę świadczącą usługi, których efektem są oszczędności w zużyciu energii cieplnej w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych. Wnioskodawca pobiera od klientów wynagrodzenie abonamentowe na podstawie podpisywanych umów. Faktury za usługi są wystawiane raz na kwartał z góry, natomiast płatności mają być robione najpóźniej ostatniego dnia roboczego poprzedzającego okres kwartalny, za który wystawiono fakturę. Podatnik wystawia faktury w pierwszych dniach miesiąca poprzedzającego kwartał, którego dotyczą. Dla przykładu – zgodnie z tą zasadą spółka wystawia faktury na początku września 2013 r. za IV kwartał 2013 r. Wnioskodawca wykazuje przychody do opodatkowania z tytułu świadczenia usług w kwartale, którego dotyczy usługa. Oznacza to, że faktura wystawiona np. na początku września 2013 r. za IV kwartał 2013 r. jest wykazywana przez spółkę jako przychód podatkowy w IV kwartale 2013 r.

W księgach rachunkowych podatnik wykazuje przychody w wysokości 1/3 wynagrodzenia kwartalnego na koniec każdego miesiąca danego kwartału, a więc – dla przykładu – wynagrodzenie za IV kwartał wykazywane jest w kwocie 1/3 wynagrodzenia kwartalnego na koniec października, listopada oraz grudnia. Wnioskodawca wykazuje przychody podatkowe również w okresach miesięcznych, zgodnie z zapisami w księgach rachunkowych.

We wniosku o interpretację spółka zadała pytanie, czy prawidłowo ustala moment uzyskania przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, tj. za kwartał, którego usługa dotyczy i w którym usługa zostaje wykonana. W ocenie wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie, a więc w ostatnim dniu kwartału, którego dotyczy faktura. Dodatkowo, zdaniem podatnika, ostateczne rozliczenie z klientem następuje na koniec kwartału, w którym usługa została wykonana, i ponieważ spółka wykazuje dla celów podatkowych przychody (które powinna wykazać w ostatnim dniu kwartału) częściowo już w dwóch miesiącach poprzedzających moment powstania obowiązku podatkowego, w efekcie nie powstaje z jego strony zaległość podatkowa.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ podatkowy. W jego ocenie do uznania, że okres rozliczeniowy wynosi taki, a nie inny przedział czasowy, nie wystarczy sam zapis na fakturze (np. faktura za okres rozliczeniowy od 1 października do 31 grudnia 2013 r.). Organ argumentował, że istotne są również postanowienia co do terminu, w którym należność ma być uregulowana. W analizowanej interpretacji strony (wnioskodawca i jego kontrahent) umówiły się, że płatność za usługę będzie fakturowana i płatna z góry. Płatność stawała się wymagalna w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym kwartał, którego dotyczyła faktura, czyli w rzeczywistości na koniec kwartału poprzedzającego kwartał wykonania usługi. Zdaniem organu w takim przypadku przychód podatkowy powstaje w momencie, kiedy należność za usługę świadczoną w sposób ciągły staje się wymagalna, a więc ostatniego dnia roboczego poprzedzającego okres kwartalny wskazany na fakturze.

Komentarz eksperta

Marta Walewska, doradca podatkowy, menedżer w dziale doradztwa podatkowego EY w zespole podatków międzynarodowych

Analizowana interpretacja dotyczy prawidłowego rozumienia i stosowania dla celów podatkowych pojęcia „okres rozliczeniowy". Ustawa o CIT nie zawiera definicji tego pojęcia. Warto zwrócić uwagę, że Słownik Języka Polskiego również nie zawiera definicji okresu rozliczeniowego, a interpretacja tego pojęcia na podstawie analizy znaczenia słów „okres" i „rozliczeniowy" czy też „rozliczenie" proponowana przez organy skarbowe w niektórych interpretacjach indywidualnych i przez sądy w wyrokach jest niejednoznaczna. Istnieją argumenty przemawiające za uznaniem za okres rozliczeniowy zarówno okresu ustalonego przez strony w umowie i za który usługodawca wystawia fakturę, jak również okresu, w którym strony umowy dokonują rozliczenia i w którym należność za usługę staje się wymagalna. Mając na uwadze cel omawianego przepisu, tj. uproszczenie zasad i ustalenie daty powstania przychodu podatkowego na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, należy mieć wątpliwość, czy odniesienie do momentu wymagalności należności za usługę jest podejściem prawidłowym. Proponowana przez organ interpretacja pojęcia „okres rozliczeniowy" zdaje się gubić sens analizowanego przepisu i otwiera potrzebę oceny każdego przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych na nowo, zwiększając tym samym niepewność podatnika.