Cienka kapitalizacja po zmianach, czyli co nas czeka w 2015 r.

Ustawa z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU poz. 1328) wprowadziła rewolucyjne zmiany w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji. Rozszerzony został krąg podmiotów objętych ograniczeniami w zaliczaniu do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek. Dotyczą one również podmiotów powiązanych pośrednio. Doprecyzowane zostało pojęcie „zadłużenie" oraz sposób wyliczenia części odsetek od pożyczek niepodlegających zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów.

Jak było do końca 2014 roku...

Zgodnie z poprzednio obowiązującymi przepisami w przypadku pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez wspólnika posiadającego minimum 25 proc. udziałów (akcji) albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów tej spółki lub przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiadał nie mniej niż 25 proc. udziałów, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegały odsetki od takiej pożyczki w części, w jakiej pożyczka ta przekraczała wartość zadłużenia spółki wobec określonej grupy powiązanych z nią podmiotów, równą trzykrotnej wartości jej kapitału zakładowego.

...a jak jest teraz

W nowym brzmieniu przepis obejmuje nie tylko podmioty powiązane ze sobą w sposób bezpośredni, lecz również powiązane w sposób pośredni. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki lub inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki. Istotą opisywanej zmiany jest zatem rozszerzenie katalogu przypadków, w których podatnik obowiązany jest stosować ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych odsetek, wynikające z niedostatecznej kapitalizacji. Z kolei do wyliczenia wysokości udziału pośredniego zastosowanie znajdują zasady ustalania udziału pośredniego, stosowane na potrzeby przepisów o cenach transferowych.

Zmianie uległ również sposób wyliczania tej części odsetkowej spłacanej pożyczki, która podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Część odsetkowa inaczej liczona

Odstąpiono od dotychczasowego kryterium „kapitału zakładowego" i zastąpiono go kryterium wysokości kapitałów własnych podatnika. Jednocześnie z uwagi na to, że kapitał zakładowy jest tylko jednym z kapitałów uwzględnianych w ramach kapitałów własnych, przyjęty obecnie wskaźnik kapitału do zadłużenia wynoszący 1:3 zastąpiono wskaźnikiem 1:1. Wskaźnik ten odnosi się jednak tylko do zadłużenia spółki wobec podmiotów powiązanych z nią w sposób bezpośredni i pośredni, a nie wobec wszystkich kontrahentów tej spółki.

Doprecyzowanie pojęć

Kolejnym novum jest doprecyzowanie pojęcia „zadłużenie". Wobec rozbieżności w definiowaniu tego terminu przyjęto, że zadłużenie na potrzeby cienkiej kapitalizacji nie ogranicza się tylko do zadłużenia spółki z tytułu pożyczek, ale obejmuje całość jej zadłużenia wobec podmiotów powiązanych bezpośrednio i pośrednio (przy założeniu posiadania przez te podmioty minimum 25 proc. udziałów w kapitale zakładowym spółki – czy to w sposób bezpośredni, czy pośredni). Ustalono tutaj proporcję, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec wskazanych, w znowelizowanych przepisach, podmiotów powiązanych, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Znowelizowane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT przesądzają, że na wysokość tego zadłużenia mają wpływ nie tylko udzielone spółce pożyczki, lecz również inne nieuregulowane zobowiązania wobec podmiotów powiązanych, wskazanych w tym przepisie. Na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów stanowisko takie znajdowało odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 25 października 2012 r., II FSK 271/11 oraz z 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2409/11). Całkowita kwota zadłużenia obejmuje zatem wszelkie zobowiązania nieuregulowane wobec podmiotów powiązanych (zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio), posiadających minimum 25 proc. udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, w tym także zobowiązania handlowe niezapłacone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

Kapitał własny

Do ustalenia limitu odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT) nowe regulacje przewidują wykorzystanie wskaźnika zadłużenia kapitału własnego (z ang. Debt to Assets Ratio). Wskaźnik zadłużenia kapitału własnego to wskaźnik opisujący wielkość kapitałów obcych biorących udział w finansowaniu finansowaniu przedsiębiorstwa wobec kapitałów własnych. Wartość kapitału własnego na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wielkość tę pomniejsza się również o wartość kapitału zakładowego spółki, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a– –16m ustawy o CIT.

Co z kontraktami z lat ubiegłych

Należy się wobec tego zastanowić, czy ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji mają również zastosowanie do pożyczek otrzymanych w 2013 r. lub w 2014 r., od których odsetki będą płacone w roku 2015.

W ustawie zmieniającej wprowadzono przepis przejściowy, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji na nowych zasadach mają zastosowanie do pożyczek, które zostaną spółce faktycznie przekazane – wypłacone (niezależnie od daty podpisania umowy) po dniu wejścia w życie zmienionych przepisów. Elementem decydującym o zastosowaniu dotychczasowych lub nowych przepisów jest więc data faktycznego przekazania (wypłaty) kwoty pożyczki, a nie data zawarcia umowy pożyczki.

PRZYKŁAD