W jaki sposób spółka z o.o. powinna zorganizować odpłatny wynajem samochodu służbowego na cele prywatne jej pracowników lub/i członków zarządu, aby nie narazić się na konflikt z urzędem skarbowym? Jakie będą skutki podatkowe takiego wynajmu w podatku od towarów i usług? Czy wiąże się on z określonymi obowiązkami dokumentacyjnymi i ewidencyjnymi? – pyta czytelnik.
Udostępnianie pracownikom bądź członkom zarządu spółki samochodów służbowych w celach prywatnych za wynagrodzeniem należy kwalifikować na gruncie VAT jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23 proc. W takim przypadku podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem pojazdów samochodowych.
Podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu jest wynagrodzenie (czynsz najmu), które podatnik otrzymuje od najemcy pojazdu – pracownika lub członka zarządu.
Uwaga! Ustalenie przez podatnika czynszu najmu na poziomie odbiegającym od wartości rynkowej tej usługi wiąże się z określonym ryzykiem podatkowym. W takim przypadku może bowiem zostać zakwestionowana możliwość odliczenia przez podatnika 100 proc. podatku z faktur dokumentujących poniesione przez niego wydatki w związku z użytkowaniem samochodu.
Zgodnie z regułami
Zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi od 1 kwietnia 2014 r. co do zasady istnieje możliwość odliczenia 100 proc. VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jeżeli samochody takie wykorzystywane są przez podatnika wyłącznie na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Moim zdaniem w przypadku samochodów służbowych udostępnianych za odpłatnością na cele prywatne pracowników lub członków zarządu co do zasady podatnik może odliczyć 100 proc. VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami. Zasadne jest bowiem uznanie, że w takim przypadku samochody te wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
W broszurze pt. „Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi" Ministerstwo Finansów stwierdziło jednak, że „nie można obiektywnie uznać wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej w przypadkach, gdy zostaną zawarte umowy z pracownikami na wynajęcie pojazdów dla celów używania ich prywatnie, w sytuacji gdy wynajem nie stanowi podstawowej działalności przedsiębiorstwa, a ceny wynajmu nie są cenami rynkowymi, co łącznie może wskazywać na próbę obejścia przepisów implementujących decyzję derogacyjną. Przy określaniu ceny (opłaty) za wynajem należy brać pod uwagę postanowienia wynikające z art. 32 ustawy o VAT regulującego kwestię określania podstawy opodatkowania w przypadku istnienia powiązań między nabywcą a usługodawcą. Zatem cena za wynajem musi stanowić realne wynagrodzenie (rzeczywistą równowartość) za świadczenie tego typu usług dostępnych na rynku. Fakt, że korzystanie przez pracownika do celów prywatnych z samochodu pracodawcy uznawane jest za dochód dla pracownika, nie oznacza, że warunek opłaty zostaje spełniony. Również to, że pracownik wykonuje pracę na rzecz przedsiębiorstwa, nie może zostać uznane za domniemaną płatność dokonaną przez pracownika za używanie samochodu".
Trzeba podkreślić, że powyższa broszura informacyjna nie ma charakteru wiążącego ani dla podatników, ani dla organów podatkowych. Jednak nie powinno dziwić, że w praktyce organy podatkowe będą jednolicie stosować taką samą wykładnię przepisów.
Minister zapomniał o rynkowych realiach
Co istotne, odwołanie się przez Ministra Finansów w omawianym przypadku do cen rynkowych wynajmu pojazdów samochodowych należy ocenić jako postępowanie nieprawidłowe z praktycznego punktu widzenia. Przede wszystkim z tego powodu, że ceny stosowane przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów uwzględniają m.in. ryzyko związane z wypożyczeniem samochodu obcej (nieznanej) osobie, a także dużo wyższe ryzyko uszkodzenia samochodu. W konsekwencji tego do ceny wynajmu doliczany jest koszt znacznie wyższej składki ubezpieczeniowej oraz np. marża, dzięki której firmy te mają możliwość regularnej wymiany szybko zużywającej się floty samochodowej. Natomiast pracodawca, kalkulując wysokość wynagrodzenia za udostępnienie samochodu na cele prywatne pracownika, ma świadomość, kto będzie jego użytkownikiem, a tym samym ponosi mniejsze ryzyko związane z oddaniem przedmiotowego samochodu pracownikowi. Również koszty zużycia samochodu są niższe niż w przypadku samochodów wynajmowanych przez firmy zajmujące się tym profesjonalnie (samochód wolniej się zużywa, gdyż jest wykorzystywany w celach prywatnych w niewielkim zakresie).
Obowiązki dokumentacyjne...
Ponieważ w przypadkach omawianych w niniejszym artykule najemcami pojazdów są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, podatnik może ograniczyć obowiązek wystawiania faktur tylko do sytuacji, w których najemca pojazdu zażąda wystawienia faktury (art. 106b ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o VAT).
Należy również dodać, że w omawianych sytuacjach na spółce nie ciąży obowiązek ewidencjonowania obrotu z tytułu usług świadczonych na rzecz pracowników przy pomocy kasy rejestrującej. Zgodnie bowiem z pozycją nr 33 załącznika do rozporządzenia ministra finansów z 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia do 31 grudnia 2014 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników. Należy pamiętać, że zwolnienie to obowiązuje jedynie w sytuacji, gdy podatnik przed 1 stycznia 2013 r. nie rejestrował sprzedaży towarów lub usług na rzecz pracowników przy użyciu kasy fiskalnej. Jeżeli podatnik przed ww. dniem sprzedaż taką rejestrował, to obecnie również ma taki obowiązek.
W praktyce rozliczenie spółki z najemcą (pracownikiem czy członkiem zarządu) może nastąpić np. na podstawie dokumentu wewnętrznego wystawionego przez spółkę.
Także w poszczególnych deklaracjach podatkowych (np. PIT-4R, PIT-11, VAT-7, VAT-7K, VAT-7D) nie przewidziano osobnego miejsca na wykazanie przez spółkę przychodów/obrotów z tego tytułu.
... i ewidencyjne
Prowadzenie przez spółkę odpowiedniej ewidencji przebiegu pojazdu jest obligatoryjne, zgodnie z przepisami o VAT, jeżeli pojazd wykorzystywany jest przez spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej i jednocześnie chce ona skorzystać z możliwości odliczenia 100 proc. VAT naliczonego od wydatków związanych z tym pojazdem.
Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (co uprawnia podatnika do odliczenia 100 proc. podatku z faktur), jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Z kolei w odniesieniu do samochodów będących przedmiotem wynajmu podatnik w określonych przypadkach może być zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji.
Przewidziany w przepisach wyjątek, kiedy podatnik nie musi prowadzić ewidencji, a mimo to zachowa prawo do odliczenia całego VAT od zakupów, nie będzie jednak prawdopodobnie dotyczył pytającej spółki. Zgodnie z art. 86a ust. 5 ustawy o VAT warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.
Autor jest doradcą podatkowym, Grupa ECA
Podsumowanie
W przypadku gdy:
1.
podatnik odpłatnie wynajmuje samochody pracownikom/członkom zarządu i pojazdy te wykorzystywane są przez podatnika wyłącznie w tego rodzaju działalności
– podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT (ewentualne ryzyko może się w takim przypadku wiązać jedynie z możliwością kwestionowania przez organy podatkowe możliwości odliczenia 100 proc. podatku od wydatków związanych z wynajmowanymi samochodami, na skutek uznania, że pojazdy te nie są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do celów związanych z jego działalnością gospodarczą);
2.
podatnik wykorzystuje samochody do działalności „mieszanej" (zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i do celów prywatnych) i dodatkowo odpłatnie wynajmuje samochody pracownikom/członkom zarządu
– podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT (takie stanowisko zaprezentowała również Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 1 sierpnia 2014 r., IPPP1/443-456/14-5/EK),
3.
podatnik wykorzystuje samochody wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą i dodatkowo odpłatnie wynajmuje samochody pracownikom/członkom zarządu
– w ocenie autora w tym przypadku obowiązek prowadzenia ewidencji (zawierającej dane wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT) dotyczy wyłącznie przypadków wykorzystywania samochodu na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie dotyczy przypadków związanych z oddaniem s amochodów w odpłatny wynajem. Jednocześnie jednak bezpiecznym (choć niepraktycznym) rozwiązaniem będzie prowadzenie przez podatnika osobnej ewidencji, zawierającej dodatkowo dane wymienione w art. 86a ust. 8 ustawy o VAT, a dotyczącej przypadków związanych z oddaniem samochodów w odpłatny wynajem.
Co powinno się znaleźć w ewidencji
Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:
1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
a) kolejny numer wpisu,
b) datę i cel wyjazdu,
c) opis trasy (skąd – dokąd),
d) liczbę przejechanych kilometrów,
e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem
– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji (art. 86a ust. 7 ustawy o VAT).
Nieco inny zakres informacyjny ewidencji przewidziany jest w przypadku, gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy o VAT wpis, o którym mowa w powyżej w pkt 4 jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd i obejmuje:
1) kolejny numer wpisu,
2) datę i cel udostępnienia pojazdu,
3) stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
4) liczbę przejechanych kilometrów,
5) stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
6) imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.
