Restrukturyzacja działalności ?w przepisach dotyczących cen transferowych jest rozumiana jako przeniesienie ekonomicznie istotnych aktywów/funkcji/ryzyk pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Rozporządzenie o cenach transferowych wprowadzające do polskiego prawa przepisy dotyczące sposobu oceny restrukturyzacji działalności nie definiuje terminów „ekonomiczna istotność" oraz „przeniesienie".

Wyjaśnienia ministra

Pojęcia te zostały wyjaśnione przez ministra finansów w opublikowanych (na stronie Ministerstwa Finansów) w lutym br. wyjaśnieniach, zgodnie z którymi ekonomiczną istotność funkcji, aktywów, ryzyk powinno się rozpatrywać w kontekście możliwości przypisania danej funkcji, aktywu, ryzyku istotnego potencjału zysku. Wynikiem restrukturyzacji powinno więc być przeniesienie potencjału do generowania zysków z jednego podmiotu na inny (powiązany).

Natomiast termin „przeniesienie" minister finansów zdefiniował następująco: „Przeniesienie jest terminem szerokim, może przyjąć różnorodne formy i angażować dwa lub więcej podmiotów powiązanych. W szczególności może oznaczać sprzedaż, ale także oddanie do używania, rozwiązanie lub istotną renegocjację umów". Zgodnie z wyjaśnieniami przeniesienie może przybierać różnorodne formy, ?a katalog form transferu aktywów, funkcji czy ryzyk nie jest zamknięty.

Wątpliwości pozostały

Powyższe wskazówki nie eliminują wątpliwości co do tego, które transakcje podlegają regulacjom dotyczącym restrukturyzacji. Należy bowiem mieć na uwadze, że nie każde przeniesienie funkcji, aktywów bądź ryzyk będzie miało charakter restrukturyzacji działalności na gruncie cen transferowych. Kluczowe wątpliwości będą dotyczyły oceny istotności transferowanych funkcji, aktywów, ryzyk.

Przykładowo przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji pobocznych (oraz związanych z nimi ryzyk) nie powinno być traktowane jako restrukturyzacja działalności ?w kontekście cen transferowych.

Przykład

Wyobraźmy sobie sytuację, w której spółka A jest dystrybutorem na terenie Polski sprzętu medycznego nabywanego od podmiotu powiązanego – spółki B. Spółka A jest odpowiedzialna za organizację transportu oraz rozpatrywanie reklamacji. Spółka A przy realizacji tych funkcji korzysta z usług podmiotów niepowiązanych – wyspecjalizowanych dostawców usług logistyczno-serwisowych. ?W wyniku zmian organizacyjno-funkcjonalnych w grupie została podjęta decyzja, że za organizację transportu i reklamacje odpowiedzialna będzie spółka B. Nastąpi więc przeniesienie przez spółkę A na spółkę B dwóch funkcji. W mojej ocenie istotność przeniesionych funkcji i ryzyk nie jest jednak na tyle istotna, aby w tym przypadku można było mówić ?o transferze „potencjału zysku" ze spółki A do spółki B, która przejmie funkcje transportowe i reklamacyjne. Wydaje się, że w takim przypadku przepisy dotyczące restrukturyzacji nie mają zastosowania. Tym bardziej konieczność ustalania rekompensaty/wynagrodzenia dla spółki A za transfer funkcji nie byłaby zasadna.

Odwołanie ?do wytycznych OECD

Z uwagi na krótki okres funkcjonowania przepisów dotyczących restrukturyzacji nie ukształtowała się jeszcze ugruntowana praktyka w tym zakresie, dlatego w przypadku wątpliwości należy odwołać się do wytycznych OECD w sprawie cen transferowych, na których bazują polskie regulacje. Również minister finansów, formułując swoje wyjaśnienia, odwołał się w szerokim zakresie do wytycznych.

Zgodnie z wytycznymi restrukturyzacja rozumiana jest jako zmiana/przeorganizowanie podziału swoich funkcji, aktywów oraz/lub ryzyka przez przedsiębiorstwa wielonarodowe. Należy przy tym zwrócić uwagę, że wytyczne OECD rozpatrują temat restrukturyzacji tylko w kontekście międzynarodowego transferu funkcji, aktywów lub/i ryzyk. Natomiast polskie przepisy mają zastosowanie również do zmiany podziału funkcji, aktywów, ryzyk pomiędzy podmiotami krajowymi.

Wytyczne OECD rozróżniają trzy typowe przykłady restrukturyzacji:

a.

konwersja działalności dystrybutora pełniącego funkcje w pełnym zakresie i ponoszącego pełne ryzyko w dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzyku lub dystrybutora agenta;

b.

konwersja działalności producenta (o pełnych funkcjach i pełnym ryzyku) ?w producenta kontraktowego (contact manufacturer) lub producenta świadczącego usługi przerobu (toll manufacturer);

c.

transfer wartości niematerialnych i prawnych o istotnej wartości do podmiotu powiązanego.

Jednocześnie wytyczne OECD wskazują, że restrukturyzacja działalności może również polegać na racjonalizacji, specjalizacji lub na zmianie specjalizacji działalności, w tym na ograniczeniu działalności podmiotów lub na zaprzestaniu prowadzenia działalności.

Katalog transakcji podlegających pod regulacje dotyczące restrukturyzacji działalności nie jest zamknięty. W niniejszym artykule zostały wskazane generalne zasady identyfikowania transakcji restrukturyzacyjnych wraz z przykładami. W kolejnych artykułach zostaną szczegółowo opisane wybrane rodzaje transakcji ze wskazaniem związanych z nimi ryzyk oraz możliwości ich ograniczenia.

Autorka jest specjalistką z zakresu cen transferowych w Zespole Cen Transferowych Grant Thornton Frąckowiak