VAT od zestawów promocyjnych

Taki wniosek płynie z interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 czerwca 2014 r. (ITPP1/443-451/14/DM).

Wnioskodawca jest producentem ?i dystrybutorem napojów alkoholowych. W celu zwiększania sprzedaży wprowadza różne formy uatrakcyjniania swoich produktów, m.in. sprzedaż w formie zestawu promocyjnego „on-pack". Polega to na tym, że do standardowego produktu zostaje dodany element promocyjny (np. kieliszek, szklanka, otwieracz do wina, breloczek na klucze, butelka napoju bezalkoholowego kojarzonego z danym produktem, np. tonik do ginu), a całość zostaje umieszczona w specjalnie do tego celu zaprojektowanym opakowaniu. Nie jest przy tym możliwa osobna sprzedaż elementów zestawu promocyjnego „on-pack" bez otwarcia i uszkodzenia opakowania. Cena zestawu promocyjnego jest z reguły taka sama (ale może być niższa lub wyższa) jak cena standardowego produktu wchodzącego ?w skład danego zestawu, w sytuacji gdy jest on sprzedawany samodzielnie. Na zestaw promocyjny „on-pack" spółka nadaje w systemie księgowym odrębny kod materiałowy i traktuje go jako osobno sprzedawany produkt, opisując go na fakturze np. „nazwa produktu alkoholowego 1 + kieliszek" lub „nazwa produktu alkoholowego 2 + tonik".

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedając zestaw promocyjny, powinien on rozpoznawać dostawę odrębnego produktu (zestaw taki jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Spółka powinna przy tym dokumentować sprzedaż zestawów promocyjnych, a nie sprzedaż poszczególnych elementów wchodzących w skład takich zestawów.

Ze stanowiskiem podatnika nie zgodził się jednak organ podatkowy, stwierdzając m.in., że spółka nie wykazała, aby pomiędzy elementami zestawu istniał związek funkcjonalny oraz że nie można potraktować dostawy zestawu „on-pack" w sposób kompleksowy albo uznać, że dostawa produktu dołączonego ma znaczenie dla możliwości skorzystania z produktu wiodącego (podstawowego). W ocenie organu przedmiotem dostawy jest zestaw dwóch produktów (produkt standardowy i element promocyjny), pomiędzy którymi brak jest związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz, w szczególności zaś na uznanie produktu promocyjnego za część składową rzeczy albo przynależność.

Łukasz ?Jamróz, menedżer ?w dziale prawnopodatkowym PwC

Analizowana interpretacja odnosi się do koncepcji świadczeń złożonych, czyli transakcji tworzących określoną całość, lecz składających się z kilku pojedynczych czynności. W przypadku takich transakcji powstaje pytanie o sposób traktowania podatkowego (tzn. określenia, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem czy z kilkoma świadczeniami, z których każde powinno być traktowanie oddzielnie dla potrzeb VAT).

Zarówno polskie, jak i unijne przepisy nie zawierają regulacji, które rozstrzygałyby opisane zagadnienie. W szczególności ?w przepisach o VAT brak jest definicji świadczenia złożonego. Problem ten był jednak m.in. przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wypracował pewne kryteria i reguły, które mogą wskazywać, jak należy traktować podatkowo świadczenia złożone.

Abstrahując od złożoności ?i wielowątkowości zagadnienia (licznych, często nie do końca spójnych kryteriów wskazywanych przez Trybunał bądź polskie sądy administracyjne, pozwalających na stwierdzenie, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym), argumentacja przedstawiona przez organ podatkowy może budzić pewne zastrzeżenia. Organ nie przeprowadził bowiem pogłębionej analizy stanu faktycznego, ograniczając się do ogólnych stwierdzeń i odwołując się do prawa cywilnego.

Zwłaszcza odwołanie do przepisów prawa cywilnego (w szczególności uznanie, ?że z jednym towarem możemy mieć ?do czynienia wyłącznie w przypadku, gdyby dodatek promocyjny stanowił przynależność lub część składową produktu podstawowego) może budzić wątpliwości. Takie podejście nie znajduje uzasadnienia w przepisach o VAT, które mają charakter autonomiczny, a w celu określenia konsekwencji podatkowych należy koncentrować się na ekonomicznej istocie transakcji.

Tymczasem analizując transakcję z punktu widzenia konsumenta, wydaje się, że jeśli kupuje on butelkę alkoholu, do której dołączony jest przykładowo breloczek, ?to jest on cały czas zainteresowany nabyciem alkoholu. Dodatek promocyjny stanowi w tym przypadku jedynie uatrakcyjnienie produktu podstawowego. Innymi słowy, konsument przychodzi ?do sklepu z zamiarem nabycia alkoholu, ?a zestaw wybiera ze względu na to, ?że wyróżnia się na tle innych produktów. Cały czas koncentruje się jednak na produkcie podstawowym. Przykładowo konsument zainteresowany nabyciem butelki wódki nie zdecyduje się na zakup butelki wina tylko dlatego, że dołączony jest do niej breloczek. Mając jednak do wyboru ten sam alkohol z dołączonym dodatkiem promocyjnym lub bez niego, może zdecy?dować się na wybór zestawu, podobnie jak o wyborze produktu może zdecydować przykładowo ładna butelka bądź etykieta. Przyjmując taką argumentację, należałoby uznać, że dodatek promocyjny nie jest oddzielnym towarem z punktu widzenia VAT. W tym zakresie trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem fiskusa.