Od 1 marca 2013 r. sposób rozliczania zaliczek udzielonych na poczet zagranicznej podróży służbowej reguluje ?§ 20 rozporządzenia ministra pracy ?i polityki społecznej z 29 stycznia ?2013 r. (DzU z 2013 r., poz. 167) w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenie). Zgodnie z tym przepisem pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów. Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez NBP z dnia wypłaty zaliczki. Natomiast rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest przeprowadzane w:

– według średniego kursu z dnia wypłacenia zaliczki.

Zasady rozliczeń podróży służbowych ustalone w rozporządzeniu nie pokrywają się z zasadami wynikającymi z prawa podatkowego. Rozporządzenie określa bowiem kurs waluty, po którym należy rozliczyć koszty poniesione przez pracownika w walucie obcej.

Uwaga! Kurs ten obowiązuje jednak tylko do rozliczenia pomiędzy pracodawcą i pracownikiem i nie wpływa na rozliczenia podatkowe kosztów wyjazdu służbowego.

Dla celów podatkowych rozliczenie kosztów zagranicznej podróży powinno zostać ustalone, jeśli podatnik stosuje podatkowe metody ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), w sposób określony ?w ustawie o CIT, tj. z zastosowaniem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Wypłata z konta walutowego

Podatnicy podatku dochodowego dysponują często kontem walutowym i wypłacają pracownikom zaliczki na poczet podróży służbowej właśnie ?z tego konta. Powstają wówczas problemy związane z różnicami kursowymi od własnych środków pieniężnych.

Podatnicy najczęściej przyjmują rozwiązanie polegające na wycenie wypłacanej kwoty zaliczki zgodnie ?z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT. Z powodu braku możliwości zastosowania w takim przypadku kursu faktycznego wyceniają zaliczkę po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wypłaty. Taki sposób postępowania jest zgodny ze stanowiskiem niektórych organów, np. Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z 22 marca 2013 r., IBPBI/2/423-303/13/BG). Powstają wówczas różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, wynikające z różnic pomiędzy kursem z dnia wpływu środków na rachunek walutowy (to kurs faktycznie zastosowany z tego dnia lub kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty) a kursem średnim NBP ?z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki.

Moim zdaniem w takiej sytuacji należy jednak zwrócić uwagę na to, że pracownik ma obowiązek rozliczenia się z otrzymanej zaliczki na poczet przewidywanych kosztów podróży ?i ewentualnego zwrotu tej jej części, która nie została przez niego wydana. Ze względu na charakter zaliczki na wyjazd służbowy pracodawca może potrącić nierozliczoną jej kwotę ?z wynagrodzenia pracownika bez jego zgody (art. 87 § 1 pkt 3 kodeksu pracy). Z tego powodu uważam, że ustalanie różnic kursowych od środków własnych na dzień wypłaty zaliczki ?z konta walutowego jest nieprawidłowe.

Przykład

30 czerwca 2014 r. spółka wypłaciła pracownikowi 500 euro zaliczki w walucie obcej (z konta walutowego) na niezbędne koszty zagranicznej podróży służbowej. ?Ze względu na chorobę dziecka pracownik zmuszony był zawrócić z podróży jeszcze przed przekroczeniem granicy Polski. Rozliczył delegację 11 lipca 2014 r., zwracając całą kwotę zaliczki na konto walutowe spółki.

Na potrzeby przykładu przyjęto:

Ustalenie różnic kursowych od środków zgromadzonych na koncie walutowym na 30 czerwca 2014 r. powoduje powstanie dodatniej różnicy kursowej (przychodu) ?w wysokości 50 zł. Wynika to z wyliczenia:

500 euro x (4,00 zł/euro - 3,90 zł/euro).

Opisana w przykładzie wypłata pracownikowi zaliczki nie może być uznana za formę „wypływu" środków pieniężnych w rozumieniu art. 15a ?ust. 2 i 3 ustawy o CIT, gdyż środki pieniężne pozostają przez cały czas ?w posiadaniu tego samego podatnika. Operacja pobrania waluty obcej z rachunku walutowego na zaliczkę dla pracownika, analogicznie jak przesunięcie środków z konta bankowego do kasy walutowej, jest wyłącznie zmianą miejsca ich przechowywania. Zatem różnice kursowe nie powinny być ustalane. Dlatego uważam, że w sytuacji opisanej w przykładzie różnice kursowe nie powstaną.

Analogiczne podejście zaprezentowała Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 29 listopada 2012 r. (ILPB1/415-798/12-4/AP): „(...) operacja wypłaty zaliczki w walucie obcej ?z kasy walutowej odbywa się bez jej faktycznego wydatkowania, następuje tylko przesunięcie środków pieniężnych z kasy dla pracownika. Nie powstają tu zatem różnice kursowe podatkowe. W konsekwencji (...) zejście ?z walutowego konta księgowego pełniącego rolę kasy, związane z wypłatą zaliczki na delegacje zagraniczne, winno nastąpić po kursie, po którym wyceniono wpływ na rachunek walutowy. Jednocześnie (...) także zwrócona na konto pełniące rolę kasy kwota ?z tytułu nierozliczonej zaliczki walutowej gotówkowej na delegacje (...) winna być ustalona po kursie, po jakim nastąpił rozchód tej zaliczki (...) z tego konta".

Powstaną dopiero w dniu zapłaty

Artykuł 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT wskazują, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. Zgodnie ?z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT za „dzień zapłaty" uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie.

Zobowiązania pracodawcy wysyłającego pracownika w podróż służbową mogą powstać zarówno wobec pracownika (np. z tytułu diet), jak i wobec podmiotów trzecich (np. z tytułu usługi hotelowej). Konsekwencją uznania, że w dniu wypłaty zaliczki pracownikowi nie powinny zostać rozpoznane różnice kursowe od własnych środków, jest więc ich ustalenie odpowiednio:

W odniesieniu do opłacanych gotówką w trakcie podróży zobowiązań pracownik powinien uzyskać co do zasady odpowiedni dowód (fakturę lub rachunek) potwierdzający poniesienie wydatku. Z reguły data wystawienia tego dokumentu odpowiada dacie zapłaty, dzięki czemu nie jest konieczne rozpoznawanie różnic kursowych transakcyjnych, zgodnie ?z ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 art. 15a ustawy o CIT.

Przykład

30 czerwca 2014 r. spółka wypłaciła pracownikowi 500 euro zaliczki w walucie obcej (z konta walutowego) na niezbędne koszty zagranicznej podróży służbowej. Pracownik rozliczył delegację 21 lipca 2014 r. Z rozliczenia wynika, że poniósł koszty delegacji udokumentowane fakturą z 4 lipca w wysokości 300 euro. Ponadto przysługują mu diety w wysokości ?100 euro.

Na potrzeby przykładu przyjęto:

Spółka rozpoznała różnice kursowe od własnych środków w wysokości 50 zł, co wynika z wyliczenia:

300 euro x (4,00 zł/euro – 3,90 zł/euro) ?+ 100 euro x (4,10 zł/euro - 3,90 zł/euro) ?= 50 zł.

Pozostała z rozliczenia kwota 100 euro po kursie 3,90 zł/euro ewidencjonowana jest na koncie walutowym.

Autorka jest doradcą podatkowym ?w Rödl & Partner