Moment wystawienia faktury VAT ma wpływ na zapłatę podatku dochodowego

W interpretacji z 6 czerwca ?2014 r. (ILPB3/423-126/14-2/EK) Izba Skarbowa w Poznaniu rozstrzygnęła o konieczności rozpoznania przychodu w sytuacji, gdy na podstawie przepisów ustawy VAT podatnik korzysta z możliwości wystawienia faktury przed wykonaniem usługi.

Stan faktyczny

Spółka rozważała opcję, ?w której niektórym klientom będzie wystawiała faktury do 30 dni przed wykonaniem usługi, na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy VAT. Mogą zatem zdarzyć się sytuacje, w których faktura zostanie wystawiona ?w jednym miesiącu, a usługa zostanie wykonana dopiero ?w następnym.

Spółka zwróciła się do organu z pytaniem, w którym miesiącu powinna rozpoznać przychód dla potrzeb ustawy o CIT w związku z wykonaniem usługi, w stosunku do której przed jej wykonaniem wystawiona zostanie faktura. Sama uważała, że przychód powinien zostać rozpoznany ?w miesiącu, w którym usługa została wykonana, nie zaś w miesiącu, w którym została wystawiona faktura zgodnie ?z art. 106i ust. 7 ustawy VAT. ?W jej ocenie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że w sytuacji, w której wiadomo, iż faktura została wystawiona przed wykonaniem usługi i nie ma wątpliwości, w którym momencie usługa została wykonana, o momencie rozpoznania przychodu powinien decydować właśnie moment wykonania usługi.

Niekorzystne rozstrzygnięcie

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodów ?z działalności gospodarczej uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W ocenie organu wynika ?z tego, że pierwszeństwo ?w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień wykonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Dodał również, że jeśli zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie zaistnienie konkretnego zdarzenia.

Zatem co do zasady przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Uwzględniając te zasady, organ podatkowy uznał, że w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi zostanie wystawiona faktura, to przychód powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT w dacie wystawienia tej faktury, mimo że wykonanie usługi nastąpi w terminie późniejszym.

Izba skarbowa wskazała, że jeżeli uregulowanie należności nastąpi przed wystawieniem faktury, to właśnie w dniu uregulowania należności powstanie przychód, zgodnie ?z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy ?o CIT.

Prymat wykładni celowościowej

Stanowisko fiskusa nie budzi zdziwienia. Literalna wykładnia art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT może bowiem wskazywać na konieczność rozpoznania przychodu ?w momencie wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie. Nie należy jednakże zapominać, że treść danej normy prawnej powinno się badać także z uwzględnieniem wykładni celowościowej czy systemowej. Nie negując pierwszeństwa wykładni literalnej, można wskazać na coraz częściej spotykany pogląd, że aby prawidłowo odczytać treść danej normy prawnej, konieczne jest uwzględnienie innych wykładni w celu potwierdzenia wyników wykładni językowej. Przykładowo, ?w wyroku WSA we Wrocławiu ?z 23 stycznia 2014 r. (I SA/Wr 1914/13) wprost wskazano ?(w odniesieniu do przepisów ustawy VAT), że w miejsce dominującej dotychczas wykładni językowej prymat wypada przyznać wykładni celowościowej.

Uwaga na uprawnienie

Uzasadniając swoje stanowisko, spółka wskazała, że celem ustawodawcy przy konstruowaniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT nie było nakazanie podatnikowi wcześniejszego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz uszczegółowienie tego momentu. Tylko ?w przypadku gdy utrudnione jest określenie momentu wykonania usługi, moment powstania przychodu powinien być określany według daty wystawienia faktury. ?W innym przypadku będzie to data wykonania usługi. Za taką interpretacją art. 12 ?ust. 3a ustawy o CIT przemawia również brzmienie art. 12 ?ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Wynika z niego, że nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pewnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów ?i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Jeśli więc zapłaty otrzymanej za usługę, która dopiero będzie wykonana w następnym okresie, nie należy traktować jako przychodu do rozliczenia w momencie otrzymania, to nie powinno się również uznawać, że samo wystawienie faktury w okresie sprawozdawczym poprzedzającym okres wykonania usługi będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu.

Pomimo przytoczonych argumentów organ podatkowy rozstrzygnął na niekorzyść spółki. Nie należy zatem raczej liczyć na przychylność fiskusa w analogicznych sytuacjach. Uwzględniając więc treść przywołanej interpretacji, podatnik, który będzie chciał skorzystać z uprawnienia przysługującego mu od niedawna na podstawie ustawy VAT, dotyczącego wcześniejszego wystawienia faktury, musi się liczyć z koniecznością rozpoznania przychodu w CIT. Nawet gdy usługa nie została jeszcze wykonana.

dr Hanna Kozłowska jest doradcą podatkowym, biegłym rewidentem, ekspertem w SWGK Podatki