Wniesienie wkładu niepieniężnego oznacza zasadniczo przeniesienie na spółkę wszelkich praw do przedmiotu aportu, ?w szczególności prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi wnoszącemu aport >patrz ramka.

Wyłączone, zwolnione albo obciążone

W praktyce podatnicy wnoszący aporty mogą mieć do czynienia z następującymi zdarzeniami, które wywołują różne skutki na gruncie ustawy o VAT:

Opodatkowanie wniesienia aportu jako dostawy towarów ma miejsce w przypadku, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, tj. rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast opodatkowanie wniesienia aportu, jako świadczenia usług, ma miejsce wtedy, gdy przedmiotem aportu jest inny niż towar składnik majątku (np. wartość niematerialna i prawna).

Wyłączenie z opodatkowania aportu przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa następuje pod warunkiem, że przedmiot aportu spełnia warunki z definicji zawartych odpowiednio w art. 551 kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Brak szczególnych regulacji

Obowiązujące przepisy nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie miejsca świadczenia czynności polegającej na wniesieniu aportu, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Oznacza to, że zastosowanie znajdą tu zasady ogólne właściwe dla poszczególnych przedmiotów aportu i stosowane z uwzględnieniem okoliczności sprawy.

Wszystko, co jest zapłatą

Zagadnieniem budzącym kontrowersje w zakresie opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego podatkiem od towarów i usług jest ustalenie podstawy opodatkowania.

Od 1 stycznia 2014 r. dotychczasowa regulacja w zakresie podstawy opodatkowania została zastąpiona przez art. 29a ustawy o VAT. Aktualnie co do zasady podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub od osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie uchylony został art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten znajdował zastosowanie w przypadku ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do wnoszonego aportu. Na podstawie dotychczasowego stanu prawnego organy podatkowe powszechnie przyjmowały, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego jest wartość rynkowa składników majątkowych będących przedmiotem aportu pomniejszona o kwotę VAT, a nie – jak często argumentowali podatnicy – wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony aport.

Takie stanowisko potwierdzały (chociaż niejednolicie) sądy administracyjne. Można tu w szczególności wskazać wyrok NSA ?z 19 grudnia 2012 r. (I FSK 211/12), z którego wynika, że to, iż umowa powinna określać, poza szczegółowym określeniem przedmiotu wkładu oraz osoby wspólnika wnoszącego aport, także liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów, nie oznacza, że wartość nominalna udziałów stanowi kwotę należną (cenę) w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W zależności od statusu podatkowego podmiotu wnoszącego aport mogą zaistnieć określone konsekwencje zarówno ?w obrębie CIT, jak i PIT. W artykule skupię się na konsekwencjach podatkowych określonych na podstawie ustawy o CIT.

Wartość objętych udziałów

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów (akcji) ?w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Powołana regulacja odsyła jednocześnie do art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Organ oszacuje

Regulacja zawarta w art. 14 ustawy o CIT odnosi się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony ?w umowie jako cena zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Ta regulacja budzi kontrowersje w zakresie stosowania przez organy podatkowe.

W praktyce w przypadku podwyższania kapitału zakładowego wartość rynkowa udziałów (akcji) prawie zawsze będzie odbiegać od ich wartości nominalnej. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz jego systemowe powiązanie z art. 15 ust. 1k ?pkt 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że jako przychód powinna być rozpoznawana nominalna wartość udziałów lub akcji ?w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika ?w rzeczywistej wysokości.

Jak wskazują sądy administracyjne, możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ustawy o CIT powinna dotyczyć wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów czy akcji.

Kiedy przychód, ?a kiedy koszty

Ustawa o CIT określa moment powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji). Zgodnie z art. 12 ust. 1b tej ustawy przychód ten powstaje w dniu:

Zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny ?w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów (akcji) podatnik może rozpoznać koszt uzyskania przychodu w następującej wysokości zależnej od przedmiotu aportu:

– nominalnej wnoszonych ?w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji), ?w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

– wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie, w przypadku gdy udziały (akcje), które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

– wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, w przypadku gdy udziały (akcje), które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

W zakresie kosztów uzyskania przychodów zaistnieć może też wątpliwość wynikająca z relacji pomiędzy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce (wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, akcji), a omówioną regulacją zawartą w art. 15 ust. 1j ustawy o CIT.

Trzeba podkreślić, że art. 15 ust. 1j ustawy o CIT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Artykuł 16 ust. 1 pkt 8 odnosi się generalnie do kosztów powstałych przy obejmowaniu lub nabywaniu  udziałów (akcji) w spółkach, natomiast art. 15 ust. 1j wprost wskazuje, że określa sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa ?w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy ?o CIT. Interpretacja wskazująca, że to art. 16 ust. 1 pkt 8 uchyla zastosowanie art. 15 ust. 1j ustawy o CIT, prowadziłaby do nieracjonalnych wyników, gdyż w takim przypadku art. 15 ?ust. 1j ustawy o CIT nie znajdowałby w praktyce zastosowania.

Przykład

A sp. z o.o. wnosi do B sp. z o.o. wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu pokrycia udziału w podwyższonym kapitale zakładowym B sp. z o.o.

Przykład

A sp. z o.o. wnosi do B sp. z o.o. wkład niepieniężny w postaci prawa do korzystania ze znaku towarowego w celu pokrycia udziału w podwyższonym kapitale zakładowym B sp. z o.o.

Do spółki można wnieść rzeczy i prawa majątkowe

Prawo handlowe powszechnie identyfikuje pojęcie aportu ?z wkładem o charakterze niepieniężnym, wnoszonym zarówno ?do spółek kapitałowych, jak i osobowych, w celu utworzenia spółki bądź zwiększenia jej majątku lub kapitału zakładowego.

Z zastrzeżeniem przepisów szczególnych przedmiotem aportu mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową, a więc: