Jak zmniejszyć ograniczenia wynikające z cienkiej kapitalizacji

Dla zmniejszenia ograniczeń wynikających z cienkiej kapitalizacji >patrz ramka można w takim przypadku m.in. umorzyć część pożyczki lub potrącić ją z zobowiązaniem pieniężnym wynikającym z objęcia udziałów (akcji). To drugie rozwiązanie wydaje się znaczne korzystniejsze.

W jaki sposób ?liczyć limit

Na zmniejszenie ograniczeń wynikających z cienkiej kapitalizacji, oprócz zadłużenia, ma wpływ wysokość kapitału zakładowego. Trzykrotność tego kapitału bierze się bowiem pod uwagę przy obliczeniu odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Im będzie ona wyższa, tym mniejsza kwota odsetek będzie wyłączona z kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o CIT wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Przez pożyczkę, o której mowa ?w tych przepisach, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych ?o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ?ust. 7b ustawy o CIT).

Według art. 16 ust. 7 ustawy o CIT wysokość kapitału zakładowego spółki pożyczkobiorcy określa się bez uwzględnienia tej części kapitału:

- ?jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub

- ?jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki,

- ?jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie ?z art. 16a–16m.

W celu zmniejszenia ograniczeń wynikających z cienkiej kapitalizacji można zatem zmniejszyć wartość zadłużenia, w tym pożyczki (m.in. przez umorzenie jej części), albo zwiększyć kapitał zakładowy.

Jest przychód, ?ale nie ma kosztów

W świetle art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Umorzenie części pożyczki spowoduje jednak powstanie przychodu u pożyczkobiorcy. Dla pożyczkodawcy nie zaistnieją zaś koszty uzyskania przychodu z tego tytułu. Nie wystąpi zatem w tym przypadku równoległość powstania przychodu u jednej ze stron i kosztu uzyskania przychodu u drugiej strony.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ?lit. a ustawy o CIT przychodem jest bowiem m.in. wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), ?z wyjątkiem umorzonych pożyczek ?z Funduszu Pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 tej ustawy nie zalicza się do przychodów kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a) ?bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów ?o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) ?postępowaniem upadłościowym ?z możliwością zawarcia układu ?w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub

c) ?realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Umorzenie pożyczki lub jej części z innych niż ww. tytułów spowoduje zatem powstanie przychodu u pożyczkobiorcy.

Jednocześnie u pożyczkodawcy umorzona pożyczka lub jej część nie będzie kosztem uzyskania przychodu. Na podstawie a contrario art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT kosztem mogą być umorzone wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Udzielone pożyczki nie mogły zaś być zaliczone do przychodów. A zatem ich umorzenie spowoduje powstanie przychodu ?u pożyczkobiorcy, a jednocześnie ?z tego tytułu nie wystąpią koszty uzyskania przychodu u pożyczkodawcy.

Korzystniejsze rozwiązanie

Część wierzytelności z tytułu pożyczki może zostać potrącona z zobowiązaniem pieniężnym wynikającym z objęcia udziałów w spółce. ?I takie rozwiązanie wydaje się korzystniejsze. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, ?a obie wierzytelności są wymagalne ?i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Taką możliwość przewiduje ?art. 498 § 1 k.c.

W odróżnieniu od umorzenia części pożyczki, objęcie udziałów (podwyższenie kapitału zakładowego) nie spowoduje powstania przychodu u pożyczkobiorcy. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie zalicza się bowiem do przychodów kwot otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. U pożyczkobiorcy nie powstanie więc z tego tytułu przychód. Jednocześnie, w sytuacji gdy z uchwały ?o podwyższeniu kapitału będzie wynikało, że podwyższenie nastąpi ?w formie pieniężnej, a następnie na podstawie umowy zobowiązanie ?z tego tytułu wobec spółki zostanie potrącone z jej wymagalnej części wierzytelności wynikającej z pożyczki, wkład będzie miał charakter pieniężny. Tak podwyższony kapitał będzie zmniejszał ograniczenia wynikające z cienkiej kapitalizacji. Nie zostanie on bowiem pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom), tj. wierzytelność ta nie będzie przedmiotem wkładu do spółki.

Metoda zgodna ?z poglądami fiskusa

Wskazywałaby na to również interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach ?z 13 marca 2010 r. (IBPBI/2/ 423-1631/09/AP), w której czytamy: „gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika ?o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie – udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie. W takiej sytuacji wierzytelność wspólnika wobec spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów – bez rozliczania wierzytelności jako wkładu. Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. Wynika to z faktu, iż potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej. (...) Reasumując, jeżeli umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka ?i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności – udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie, to stanowisko wnioskodawcy dotyczące określenia wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 7 będzie prawidłowe". Takie stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 17 grudnia 2012 r. (IBPBI/2/423-1335 /12/AK).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest również nominalna wartość udziałów (akcji) ?w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana, Ponieważ jednak udziały są obejmowane za wkład pieniężny, nie powstanie przychód z objęcia udziałów. Wydatki na objęcie tych udziałów (odpowiadające potrąconej części pożyczki) będą kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

Czy uwzględnić ?wyższą kwotę odsetek

W odróżnieniu zatem od umorzenia części pożyczki potrącenie jej ?z zobowiązaniem do pokrycia objęcia udziałów nie spowoduje powstania przychodu u spółki – pożyczkobiorcy. Zwiększony będzie również kapitał zakładowy, przez co możliwe będzie zaliczenie do kosztów podatkowych wyższej kwoty odsetek. Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodu u pożyczkodawcy w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów. Natomiast w przypadku umorzenia części pożyczki ?w ogóle nie byłyby kosztem podatkowym u pożyczkodawcy. Ponadto, ze względu na to, że każde podwyższenie kapitału zakładowego wpływa trzykrotnie na zmniejszenie ograniczeń wynikających z cienkiej kapitalizacji, wystarczy objąć udziały za znacznie niższą kwotę niż w przypadku umorzenia części pożyczki.

Przykład

A spółka z o.o. jest zadłużona wobec spółki z o.o. B z tytułu zaciągniętej ?od niej pożyczki w wysokości ?1 900 000 zł. Innego zadłużenia, ?o którym mowa w art. 16 ust. 1 ?pkt 60 i 61 ustawy o CIT, spółka A ?nie ma. Spółka B posiada 30 proc. udziałów w spółce A.

Naliczone odsetki od tej pożyczki wynoszą 200 000 zł. Kapitał ?zakładowy spółki A wynosi 500 000 zł. Trzykrotność kapitału zakładowego wynosi 3 x 500 000 zł = 1 500 000 zł. ?Gdyby spółka A zapłaciła te odsetki, ?to kosztów podatkowych ?nie stanowiłaby w takiej sytuacji ?kwota [(1 900 000 zł - 1 500 000 zł): ?1 900 000 zł] x 200 000 zł ?= 42 105,26 zł.

Gdyby przed dniem zapłaty odsetek umorzono część pożyczki w kwocie ?400 000 zł, to odsetki byłyby ?wówczas kosztem podatkowym ?w całości. Pożyczka (zadłużenie) wynosiłaby bowiem ?1 900 000 zł - 400 000 zł = 1 500 000 zł. Kwota odsetek niestanowiących ?kosztów podatkowych wyniosłaby natomiast [(1 500 000 zł - 1 500 000 zł) / 1 500 000 zł] x 200 000 zł = 0 zł. ?Spółka A w takiej sytuacji otrzymałaby jednak przychód w wysokości 400 000 zł.

Jeżeli natomiast uchwalono by ?objęcie nowych udziałów przez spółkę B ?za wkład pieniężny w wysokości ?100 000 zł, a zobowiązanie z tego ?tytułu zostałoby potrącone ?z odpowiadającej tej kwocie wymagalnej części pożyczki, to kapitał zakładowy wzrósłby do kwoty ?500 000 zł + 100 000 zł = 600 000 zł. Trzykrotność tego kapitału ?wynosiłaby 3 x 600 000 zł = 1 800 000 zł. Pożyczka (zadłużenie) zmniejszyłaby się ?natomiast do wysokości ?1 900 000 zł - 100 000 zł = 1 800 000 zł. ?Wówczas również kwota odsetek niestanowiących kosztów ?podatkowych wynosiłaby?[(1 800 000 zł - 1 800 000 zł) /?1 800 000 zł] x 200 000 zł = 0 zł. ?W tym przypadku w spółce ?A nie powstanie jednak przychód. ?Kwota 100 000 zł będzie natomiast kosztem uzyskania przychodu ?dla spółki B w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia przez nią tych udziałów.

Co to jest niedostateczna kapitalizacja

Niedostateczna kapitalizacja to pojęcie dotyczące finansowania spółek zależnych przez jednostki powiązane. Ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji zawarte są w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

I tak, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Nie zalicza się również do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.