Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2014 r. (I FSK 767/13).

Spółka z siedzibą na Litwie kupowała na terytorium Polski znaczne ilości paliwa, które było tankowane bezpośrednio do baków samochodowych litewskich przedsiębiorstw transportowych, na podstawie wydanych im przez spółkę kart paliwowych. Za paliwo pełną należność uiszczała stacjom paliwowym spółka, natomiast jej litewscy kontrahenci na podstawie zawartych z nią stałych umów o współpracy uzyskiwali przedłużone terminy płatności za paliwo w stosunku do momentu ich zatankowania. W ocenie spółki w wyniku prowadzonej działalności uzyskała ona prawo do otrzymania zwrotu VAT ?w trybie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ministra finansów z 24 grudnia 2009 r.

Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy, uznając, że podatnik realizował sprzedaż podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski. ?W ocenie organu w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dostawą łańcuchową pomiędzy polskimi stacjami paliw, spółką litewską oraz przedsiębiorstwami transportowymi z siedzibą na Litwie. Spółka nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i wniosła skargę do WSA w Warszawie. Sąd w wyroku ?z 16 listopada 2012 r. (III SA/Wa 281/12) uznał stanowisko organu za prawidłowe. Wobec tego spółka wniosła skargę kasacyjną do NSA.

NSA oddalił skargę. Nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, zgodnie z którym, aby można było mówić o transakcji łańcuchowej, po stronie dostawców powinny występować przynajmniej trzy podmioty, nie zaś – tak jak wskazał organ – dwa. W ocenie NSA, w kontekście wskazanego przepisu nie ma wątpliwości, że słowo „kilka" oznacza co najmniej trzy podmioty. Jednak pojęcie to nie odnosi się wyłącznie do dostawców. Sąd wskazał, że sens transakcji łańcuchowej polega na tym, iż dochodzi do co najmniej dwóch transakcji między trzema podmiotami, przy czym towar jest wydawany ostatniemu w łańcuchu odbiorcy bezpośrednio przez pierwszego dostawcę.

— Przemysław Smoczyński, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Łukasz? Ruta, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro ?w Katowicach)

Wyrok NSA zasługuje na pełną akceptację. Sprawa opodatkowania transakcji nabycia oraz sprzedaży paliwa przy użyciu tzw. kart paliwowych wywołuje istotne kontrowersje ?w zakresie VAT. NSA nie zajmował się jednak (jak się wydaje po ustnym uzasadnieniu) tymi kontrowersjami. Rozstrzygał jedynie rozumienie pojęcia transakcji łańcuchowej oraz tego, gdzie powinna być opodatkowana taka transakcja.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT transakcja łańcuchowa następuje wtedy, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Uznaje się wówczas, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ustawa nie wskazuje, ile dokładnie podmiotów powinno uczestniczyć ?w transakcji, posługując się nieostrym terminem „kilka". Termin ten nie wywołuje jednak istotnych komplikacji interpretacyjnych, na co wskazał NSA. Powszechnie uznaje się bowiem, że należy przez niego rozumieć co najmniej trzy podmioty. Wynika to zarówno z wykładni językowej przepisu, jak i z orzecznictwa, które wprost wskazuje, że chodzi co najmniej o trzy podmioty ?(por. wyroki NSA z 1 marca 2013 r., I FSK 527/12, czy z 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1177/11). Podmioty te to zarówno dostawcy, jak i finalny nabywca.

Konsekwentnie należy przyjąć za NSA, ?że skarżąca była uczestnikiem transakcji łańcuchowej i występowała jako drugi podmiot w łańcuchu, który nabywał od polskiego dostawcy paliwo i dokonywał jego dostawy na rzecz podmiotu litewskiego.

Aby w takiej sytuacji prawidłowo określić konsekwencje powstające na gruncie VAT dla podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, należy przede wszystkim określić miejsce świadczenia poszczególnych dostaw towarów.

Dostawa towarów nieprzemieszczanych również może być przedmiotem transakcji łańcuchowej. W omawianym przypadku paliwo nie było przedmiotem fizycznego transportu lub wysyłki. Istotny jest bowiem sam fakt wykonania dostawy towaru, ?a dopiero w drugiej kolejności należy badać, czy doszło do fizycznego przemieszczenia towaru w wyniku dostawy. W tym przypadku w celu określenia miejsca opodatkowania transakcji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy towar będący przedmiotem nabycia nie jest przemieszczany, miejscem dostawy ?jest to, w którym znajduje się ?w momencie dostawy.

A zatem zarówno ta, jak i pozostałe transakcje w tym łańcuchu podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Bez znaczenia pozostaje tutaj miejsce zawarcia umowy, a także rezydencja podatników, gdyż dla ustalenia miejsca opodatkowania transakcji liczy się miejsce położenia towaru.

Reasumując, skarżąca realizowała sprzedaż na rzecz podmiotu litewskiego na terytorium Polski, przez co nie była upoważniona do otrzymania zwrotu VAT w trybie rozporządzenia ministra finansów z 24 grudnia ?2009 r. Końcowo należy wskazać, że ?w sprawie identycznej jak omawiana NSA wydał 16 stycznia 2014 r. analogiczne rozstrzygnięcie (I FSK 229/13).